Temat interpretacji

Czy uzyskany przez A. przychód w związku z dokonanym w 2013 r. odpłatnym zbyciem gruntów rolnych, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po ojcu, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2016 r. oraz 13 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej nieużytków,
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 30 maja 2016 r. oraz 13 czerwca 2016 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 czerwca 2012 r. K. i A. odziedziczyły po zmarłym 11 marca 2012 r. ojcu spadek. Dnia 8 października 2013 r. sprzedano nieruchomość wchodzącą w skład spadku. K. i A. były współwłaścicielami w udziałach wynoszących po &½ zabudowanej nieruchomości gruntowej o obszarze X ha, położonej w S., w gminie C. dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą (dalej: nieruchomość).

Prawo własności nieruchomości w powyższych udziałach było wpisane na rzecz zbywców w księdze wieczystej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. wydanego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym w dniu 11 marca 2012 r. F.

Nieruchomość stanowią:

1. niezabudowana działka gruntu nr U o powierzchni A ha oznaczona w ewidencji gruntu jako pastwiska trwałe (Ps V),
2. zabudowana działka gruntu nr Q położona w S. przy ulicy P. , o powierzchni B ha oznaczona w ewidencji gruntu jako grunty orne (R III a C ha, R III b D ha) i użytki rolne zabudowane (B R III b E ha),
3. niezabudowana działka gruntu nr V o powierzchni G ha oznaczona w ewidencji gruntu jako łąki trwałe (Ł IV H ha, Ł V I ha) i nieużytki (N J ha).

Całe przysługujące K. i A. udziały w nieruchomości zostały sprzedane.

Wnioskodawca wskazuje, iż zabudowę działki gruntu nr Q stanowi jednokondygnacyjny niepodpiwniczony murowany budynek mieszkalny o powierzchni Y m2 oraz dwa jednokondygnacyjne murowane budynki o powierzchni zabudowy R m2 i T m2. Dla budynków tych nie została ustalona charakterystyka energetyczna. Teren wymienionych działek nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla tego terenu nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy.

Przedstawiciel ustawowy uzyskał zgodę Sądu Rejonowego w C. na sprzedaż przedmiotowych udziałów w nieruchomości.

Sprzedawana nieruchomość wchodziła w chwili zbycia w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Do przedmiotowych działek nie zostały podłączone przez zbywcę lub nabywcę nowe media. Nabywca dokonał zakupu w celu przyłączenia zakupionej wcześniej nieruchomości rolnej o powierzchni 1 ha. Nabycie nastąpiło w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Cel zakupu został przez nabywcę faktycznie zrealizowany. W chwili obecnej nie jest wiadome zbywcy, w jaki sposób nabywca użytkuje nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany przez A. przychód w związku z dokonanym w 2013 r. odpłatnym zbyciem gruntów rolnych, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po ojcu, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że dokonane w 2013 r. odpłatne zbycie gruntów rolnych przez K. i A., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po ojcu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia bowiem od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001 r. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.). Zgodnie z § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia - grunty rolne dzielą się na:

1. użytki rolne, do których zalicza się:
   
   
   1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
   2. sady, oznaczone symbolem S
   3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
   4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
   5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
   6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
   7. grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
   8. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2. nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Zgodnie z treścią przywołanych wcześniej przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

1. grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
2. muszą stanowić gospodarstwo rolne (będące własnością lub współwłasnością osoby fizycznej, obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3. grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przekształcenia sposobu użytkowania gruntów rolnych. Wnioskodawczyni podnosi, że zgodnie z treścią umowy sprzedaży z dnia 8 października 2013 r., przedmiotem sprzedaży jest gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, na które składają się działki: U (pastwiska trwałe), Q (grunty orne i użytki rolne zabudowane) i V (łąki trwałe i nieużytki). Teren ww. działek nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla terenu objętego tymi działkami nie obowiązuje decyzja o warunkach zabudowy. Nadto kupujący w § 2 ust. II punkt 6 ww. umowy sprzedaży oświadczyli, iż nie zamierzają zmieniać dotychczasowego sposobu korzystania z nieruchomości. Zakupione gospodarstwo rolne kupujący przyłączyli do kupionej wcześniej nieruchomości rolnej o powierzchni 1 ha. Nadto kupujący są ubezpieczeni w KRUS. Ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników stanowi, że ubezpieczenie to obejmuje rolników i pracujących z nimi domowników.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie sprzedane w 2013 r. grunty rolne w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, to uzyskany przez sprzedające przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2012 r., w drodze dziedziczenia po ojcu, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieużytków oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie,

z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,
   
   
   1. jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia gospodarstwo rolne. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454). Na podstawie § 67 i 68 tego rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. użytki rolne,
2. grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3. grunty zabudowane i zurbanizowane,
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5. nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6. grunty pod wodami,
7. tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Użytki rolne dzielą się natomiast na:

1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2. sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7. rowy, oznaczone symbolem - W.

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

1. zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2. muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3. grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Rozpatrując możliwość zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy po pierwsze ustalić czy sprzedana nieruchomość była gospodarstwem rolnym lub jego częścią. Aby grunt można było zaklasyfikować jako gospodarstwo rolne muszą zostać spełnione wszystkie wymienione w definicji gospodarstwa rolnego przesłanki, a zatem muszą to być użytki rolne, będące własnością lub współwłasnością osoby fizycznej, stanowiące obszar o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha.

Tylko taka nieruchomość, która spełnia wszystkie ww. przesłanki stanowi gospodarstwo rolne, a podatnik po jej sprzedaży może ubiegać się o możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania osiągniętego z tej sprzedaży przychodu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, pod warunkiem dopełnienia pozostałych przesłanek określonych ww. zwolnieniem. Jednym z nich jest zachowanie charakteru rolnego sprzedanej nieruchomości.

Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Ostatnim warunkiem uprawniającym do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest ustalenie czy w wyniku sprzedaży zbywany jest udział w gospodarstwie rolnym, czy też gospodarstwo rolne bądź jego część. Należy bowiem zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście pytania ujętego we wniosku należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części uzyskanej ze sprzedaży gruntów stanowiących użytki rolne.

Jednakże omawiane zwolnienie nie może znaleźć zastosowania do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości (gruntów) stanowiącej nieużytki, ponieważ nie są one zaliczane do kategorii gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. W związku z tym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości obejmujący te grunty nie podlega ww. zwolnieniu przedmiotowemu.

Końcowo wyjaśnić należy, że okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 84, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy