Temat interpretacji

W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (komandytową lub jawną) w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota tzw. agio powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo -akcyjnej w spółkę osobową (komandytową lub jawną) w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota tzw. agio powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (dalej: Spółka). Oprócz Wnioskodawcy, akcjonariuszami w Spółce są jeszcze dwie inne osoby fizyczne. Spółka posiadać będzie wolne środki pochodzące z zysku na kapitałach rezerwowych i/lub kapitale zapasowym.

Akcjonariusze Spółki rozważają dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków Spółki w trybie art. 442 w związku z art. 126 § 1 pkt 2. Zgodnie z przywołaną regulacją walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2 Kodeksu spółek handlowych, kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Należy jednakże pozostawić taką część kapitałów, które mogą być przeznaczone do podziału, jaka odpowiada niepokrytym stratom oraz akcjom własnym. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, Wnioskodawcy i innym akcjonariuszom przydzielone zostaną nowe akcje Spółki w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki ma się odbyć w następujący sposób:

1. podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki zgodnie z art. 442 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, ze środków pieniężnych pochodzących z zysku zgromadzonych na kapitałach rezerwowych i/lub kapitale zapasowym Spółki,
2. wyemitowane zostaną nowe akcje, które zostaną przyznane akcjonariuszom Spółki,
3. wartość nominalna nowych akcji będzie niższa od ich wartości emisyjnej,
4. w konsekwencji część środków, o których mowa w pkt 1, zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki (i o tę kwotę ulegnie podwyższeniu kapitał zakładowy), natomiast nadwyżka wartości emisyjnej nowych akcji nad ich wartością nominalną (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki,
5. część kapitału zapasowego, o której mowa w pkt 4, zostanie więc utworzona z agio emisyjnego w związku z dokonaniem podwyższenia kapitału zakładowego w trybie art. 442 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka może w przyszłości w związku z rozważaną zmianą modelu biznesowego zostać przekształcona w spółkę komandytową lub jawną (dalej: Spółka osobowa) na podstawie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych. Wspólnikami w Spółce osobowej będą dotychczasowi wspólnicy Spółki. W momencie przekształcenia, majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie następcą prawnym Spółki i kontynuować będzie działalność gospodarczą Spółki. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki, w szczególności przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki jakichkolwiek wpłat wspólników.

Spółka na moment przekształcenia może posiadać na kapitale zapasowym środki pochodzące z agio (tj. nadwyżki wyemitowanych akcji ponad ich wartość nominalną), które powstanie w związku z dokonaniem opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dochodem (przychodem) Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze środków Spółki będzie kwota środków przekazanych na kapitał zakładowy, odpowiadająca wartości nominalnej akcji, jakie zostaną przyznane Wnioskodawcy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego...
2. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze środków Spółki, będzie stanowiła zysk, który na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze środków Spółki, nie będzie stanowiła zysku, który na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Okoliczność, że na kapitale zapasowym Spółki znajdować się będą środki pieniężne pochodzące z agio nie spowoduje więc u Wnioskodawcy powstania dochodu (przychodu) w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę osobową.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa PIT), źródłem przychodów są m.in kapitały pieniężne.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT należy rozważyć, czy kwota agio, z której zostanie utworzona część kapitału zapasowego, jest zyskiem, a tym samym czy może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej, o którym mowa w tym przepisie. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia zysku lub agio, interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych oraz w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Zyskiem w prawie bilansowym jest więc zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie wartości zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym agio wykazywane jest po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki. W oparciu o art. 42 ustawy o rachunkowości agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki, nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny.

Zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej należy przelewać nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe po pokryciu kosztów emisji akcji. Nawiązując do zawartej w ustawie o rachunkowości definicji zysku w związku z rozumieniem agio na gruncie Kodeksu spółek handlowych należy uznać ze agio nie spełnia definicji zysku zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem więc Wnioskodawcy, agio nie może stanowić zysku. Jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego spółki. Kapitał zapasowy utworzony z agio nie jest kapitałem zapasowym utworzonym z zysku spółki, a zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, opodatkowaniu podlega zysk zarówno ten niepodzielony jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy.

Agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać Akcjonariuszom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zysku spółki, nie jest zatem niepodzielonym zyskiem ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Przepis ten nie mówi natomiast o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż kapitał zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Stanowisko powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przywołanej już wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2016 r. o sygn. IPPB2/4511-1018/15-4/MK, który wskazał, że: zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o. agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z o.o. ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem zysku spółki z o.o..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej; k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka). Oprócz Wnioskodawcy, akcjonariuszami w Spółce są jeszcze dwie inne osoby fizyczne. Spółka posiadać będzie wolne środki pochodzące z zysku na kapitałach rezerwowych i/lub kapitale zapasowym. Akcjonariusze Spółki rozważają dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków Spółki w trybie art. 442 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Spółka może w przyszłości w związku z rozważaną zmianą modelu biznesowego zostać przekształcona w spółkę komandytową lub jawną (dalej: Spółka osobowa) na podstawie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych. Wspólnikami w Spółce osobowej będą dotychczasowi wspólnicy Spółki. W momencie przekształcenia, majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie następcą prawnym Spółki i kontynuować będzie działalność gospodarczą Spółki. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki, w szczególności przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki jakichkolwiek wpłat wspólników. Spółka na moment przekształcenia może posiadać na kapitale zapasowym środki pochodzące z agio (tj. nadwyżki wyemitowanych akcji ponad ich wartość nominalną), które powstanie w związku z dokonaniem opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1. spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z dnia 10 listopada 2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto w myśl art. 5a pkt 29, 30, 31 i 33 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

• udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);

• kapitale zapasowym oznacza to również kapitał podstawowy w pkt 28 lit. c i d;

• udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d);

• wspólniku oznacza to również akcjonariusza.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać akcjonariuszom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem niepodzielonym zyskiem ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę osobową (komandytową lub jawną) wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej ze środków Spółki, nie będzie stanowiła zysku, który na moment przekształcenia, mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, nie dotyczy pozostałych akcjonariuszy.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi