Temat interpretacji

Czy przychody uzyskane z opisanej we wniosku działalności, świadczonej w ramach działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o dzieło, na rzecz zamawiającego podlegają 50% kosztom uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności artystycznej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności artystycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest inżynierem biotechnologii, hobbystycznie maluje własną kolekcję modeli i zamierza świadczyć usługi artystyczne w oparciu o umowy o dzieło zawierane z zamawiającymi. Zakłada, że przedmiotem umowy będzie malowanie na powierzchni figurek i niekiedy rzeźbienie kolekcji modeli fantastycznych lub science fiction. Praca ta polegałaby na malowaniu kolekcji wyprodukowanych modeli zapewnionych przez zamawiającego na podstawie luźnych wskazówek i preferencji klienta, dotyczących głównie kolorystycznego tonu kolekcji. Przy użyciu rozmaitych metod, mediów i technologii, tworzone będą niezwykle realistyczne bądź fantastyczne modele i makiety. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie działalności artystycznej. Zamawiającymi będą przede wszystkim osoby fizyczne, mogą zdarzyć się również zamówienia ze strony podmiotów prawnych, np. na pomalowanie zestawu modeli, które mają stać w witrynie sklepowej lub sklepowej armii służącej do uczenia zasad nowych graczy, którzy nie mają jeszcze swoich figurek.

Większość modeli wchodzących w skład takich kolekcji jest wyprodukowana w postaci metalowych, plastykowych lub żywicznych elementów w wypraskach przez producentów takich jak m. in. G i C Modele te są następnie składane z zawartych elementów, malowane i wykańczane, np. poprzez zrobienie mini makiety na podstawce np. łąki, bagna, runa leśnego, itp.

Każdy z tych na pierwszy rzut oka prostych procesów może zostać na profesjonalnym poziomie znacznie bardziej skomplikowany i wyrafinowany w celu nadania modelom twórczej wartości artystycznej np. zamiast sklejania modelu z dostępnych elementów można wyrzeźbić część z nich tworząc unikalną figurkę, proces pokrycia powierzchni modelu farbą może być bardzo fachowy w celu stworzenia iluzji światłocienia, wzorów i tekstur tkanin, bądź zużycia, rdzy i patyny. Pomalowana kolekcja modeli będąca efektem powyższych czynności będzie przedmiotem zawieranej umowy o dzieło.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskane z opisanej we wniosku działalności, świadczonej w ramach działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o dzieło, na rzecz zamawiającego podlegają 50% kosztom uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 niniejszej ustawy, do tego typu przychodów mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca nie posiada wykształcenia artystycznego (inżynier biotechnologii). Jednak w świetle polskiego prawa nie jest to wymagane, aby wykonywana działalność stanowiła działalność artystyczną. W wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi (sygn. akt 1 Aca 254/02) wskazano, że Ocena prawnoautorskiego statusu dzieła, a zatem uznanie konkretnego rezultatu pracy danej osoby (osób) za utwór, może nastąpić po stwierdzeniu, iż dzieło zostało samodzielnie stworzone przez jakąś osobę uważającą się za twórcę", a ponadto - że cechuje się indywidualnym charakterem."

Jak z powyższego wynika pojęcie twórcy jest immanentnie związane z pojęciem utworu. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 1 ust 2 ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 nr 90 poz. 631 ze zm.), tworzone przez Wnioskodawcę modele będą stanowiły utwory, będące przedmiotem praw autorskich.

Modelarstwo rozwinęło się obecnie z hobbystycznego sklejania np. modeli samolotów do rangi prawdziwej sztuki. Skalę rozwoju modelarstwa jako dziedziny sztuki najlepiej ilustruje portal: www.coolminiomot.com, gdzie artyści publikują swoje prace, biorą udział w prestiżowych konkursach i oczywiście reklamują swoją twórczość.

Prace, pomimo uwzględnienia oczekiwań i preferencji zamawiającego, zachowają indywidualny artystyczny charakter. Proces zaprojektowania dobrze zbalansowanej kolorystyki, gry światłocienia, rzeźbienia i skomponowania środowiska, przyrody na podstawkach modeli wymaga dużej artystycznej kreatywności i wizji. Znakomita większość modeli wchodzących w skład kolekcji ma niepowtarzalny wygląd. Twórczy i indywidualny charakter modelarskiej pracy artystycznej Wnioskodawcy pozwala na zakwalifikowanie jej jako działalności korzystającej z możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się:

• działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),
• pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3),
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicję powyższą uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z treścią ww. przepisu, niemożność uznania określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą zachodzi w przypadku łącznego wystąpienia wskazanych powyżej warunków. Oznacza to, iż w przypadku, gdy chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, wyłączenie to nie będzie miało miejsca, a czynności wykonywane przez podatnika będą uznawane za działalność gospodarczą oczywiście przy założeniu, że działalność ta spełnia kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 pkt 2 powyższej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Niemniej jednak, w sytuacji, gdy wykonywanie określonych czynności dokonywane jest w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas działalność taka może posiadać znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskany z tego tytułu przychód może być opodatkowany w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dla uznania określonego pola aktywności gospodarczej za pozarolniczą działalność gospodarczą, koniecznym jest zatem łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania i ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej.

Odrębnym od działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście źródłem przychodów są prawa majątkowe, w tym ich odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Obowiązki podatkowe w przypadkach ww. źródeł przychodów są różne, a kwalifikacja określonych przychodów do poszczególnych źródeł zależy od okoliczności ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ponadto w myśl art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 12 ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozpowszechnianiem tymi prawami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. twórca", korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki.

Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest z zamiłowania artystą i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie działalności artystycznej. Wnioskodawca zamierza w przyszłości prowadzić działalność artystyczną polegającą na odpłatnym, artystycznym malowaniu powierzchni figurek i rzeźbieniu kolekcji modeli fantastycznych lub science fiction. Usługi te byłyby wykonywane okazyjnie, w zależności od zapotrzebowania. Byłyby to usługi wykonywane w większości na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej (osób fizycznych), Wnioskodawca przewiduje również, że mógłby otrzymywać zamówienia od podmiotów prawnych.

Mając na uwadze przywołane przepisy, należy stwierdzić, że opisany we wniosku stan faktyczny pozwala przyjąć, że działalność artystyczna Wnioskodawcy nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, gdyż nie spełnia wszystkich przesłanek tej definicji. Wnioskodawca będzie co prawda odpłatnie malował na powierzchniach figurek oraz rzeźbił kolekcje modeli fantastycznych lub science fiction, niewątpliwie we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednakże te odpłatne usługi nie będą odbywać się w sposób ciągły (powtarzalny i stały) lecz będą nieregularne, okazjonalne.

Zatem w sytuacji, gdy wytworzone przez Wnioskodawcę modele stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przychody ze sprzedaży takich modeli należy kwalifikować do przychodów określonych w przepisie art. 18 cyt. ustawy, tj. przychodów z praw majątkowych.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej działalności można zastosować 50% normę procentową, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 10 tej ustawy jeżeli Wnioskodawca udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Interpretację indywidualną oparto zatem na stwierdzeniach Wnioskodawcy, że tworzone przez Wnioskodawcę modele będą stanowiły utwory, będące przedmiotem praw autorskich.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania właściwy organ ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy