Temat interpretacji

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 października 2013 r. (data nadania 9 października 2013 r., data wpływu 10 października 2013 r.) na wezwanie z dnia 30 września 2013 r. Nr IPPB4/415-518/13-2/JK4 (data nadania 1 października 2013 r., data odbioru 3 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

• w części dotyczącej daty nabycia nieruchomości, odliczenia wydatków na modernizację i opłat notarialnych jest nieprawidłowe,

• w części dotyczącej zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowanego na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę domu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30 września 2013 r. Nr IPPB4/415-518/13-2/JK4 (data nadania 1 października 2013 r., data odbioru 3 października sierpnia 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez określenie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania Nr 4, przeformułowanie pytań Nr 3 i Nr 5 oraz przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do przeformułowanych pytań.

Pismem z dnia 9 października 2013 r. (data nadania 9 października 2013 r., data wpływu 10 października 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lipca 2013 r. w kancelarii notarialnej Wnioskodawca wraz z żoną dokonali sprzedaży działki Nr 601/2 o obszarze 0,1816 ha. Działkę oznaczoną numerem 601/2, określoną jako grunty orne, niezabudowaną i nie zalesioną, żona Wnioskodawcy nabyła w dniu 19 marca 2007 r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, a następnie w dniu 25 kwietnia 2007 r. podpisana została umowa przeniesienia własności nieruchomości na podstawie aktu notarialnego za kwotę 35.000,00 zł (trzydzieści pięć tysięcy złotych).

Działkę żona Wnioskodawcy kupiła będąc już zamężną (małżeństwem są od dnia 22 maja 2004 r.) do majątku osobistego za pieniądze niestanowiące dorobku wspólnego, co też w powołanym powyżej akcie notarialnym Wnioskodawca potwierdził.

Współwłaścicielem działki Nr 601/2 Wnioskodawca został w dniu 4 czerwca 2010 r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej o rozszerzeniu wspólności ustawowej, zawartej w formie aktu notarialnego. Jednocześnie w tym samym akcie notarialnym Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej na inną działkę (Nr 35 o obszarze 3 ary i 26 m²).

Rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej na działkę Nr 35 polegało na przeniesieniu działki Nr 35 z majątku osobistego żony Wnioskodawcy, która w dniu 12 lipca 2007 r. nabyła działkę Nr 35 do majątku osobistego. W dniu 4 czerwca 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną postanowili włączyć nieruchomość o obszarze 3 ary 26 m², stanowiącą działkę oznaczoną numerem 35 do wspólnego majątku na zasadach umownie rozszerzonej wspólności ustawowej, co zostało potwierdzone aktem notarialnym. Od dnia 4 czerwca 2010 r. Wnioskodawca stał się współwłaścicielem ww. działki.

W 2007 r. i 2011 r. zostały poniesione wydatki na modernizację działki Nr 601/2, tzn. ogrodzenie terenu, częściowe utwardzenie, posadowienie ław fundamentowych budynku mieszkalnego, uzbrojenie w przyłącze wodociągowe i energetyczne. Powyższe prace zwiększyły wartość działki. Wnioskodawca nie posiada faktur potwierdzających poniesione koszty za wykonanie ww. prac. Wnioskodawca posiada jedynie rachunek z dnia 1 września 2011 r. za wykonanie projektu budynku mieszkalnego na działce Nr 601/2 na kwotę 3.000,00 zł i operat szacunkowy sporządzony w dniu 2 grudnia 2011 r. przez rzeczoznawcę. Oszacowane wartości naniesień na działkę Nr 601/2 na dzień 2 grudnia 2011 r. wynoszą 73.580,00 zł. Łącznie poniesione koszty wynoszą 76.580,00 zł.

Działka została sprzedana za łączną kwotę 235.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż przedmiotowej działki jest opodatkowana w części stanowiącej dochód Wnioskodawcy w związku z rozszerzeniem własności działki na Jego osobę w dniu 4 czerwca 2010 r....
2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działki jest zwolniona w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
3. Czy po dokonaniu rozszerzenia wspólności ustawowej Wnioskodawca stał się nabywcą działki i w związku z tym 5-letni termin na dokonanie sprzedaży zwolnionej z podatku dochodowego (19%) jest liczony od dnia 4 czerwca 2010 r....
4. Czy w przypadku obowiązku zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%, Wnioskodawca ma możliwość otrzymaną kwotę za sprzedaż działki pomniejszyć o poniesione koszty z tytułu modernizacji działki, opłat notarialnych...
5. Czy umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską o działkę, która stanowiła odrębny majątek żony Wnioskodawcy jest dla Wnioskodawcy nabyciem ww. działki...
6. Czy w przypadku obowiązku zapłaty podatku, Wnioskodawca ma możliwość skorzystać ze zwolnienia np. poprzez przeznaczenie pieniądze ze sprzedaży działki na zakup materiałów budowlanych pod budowę domu na innej działce (działka Nr 35), w ciągu najbliższych dwóch lat...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki Nr 601/2, w dniu 1 lipca 2013 r. nie spowodowała u Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% od uzyskanego dochodu według art. 30e ustawy o PIT, gdyż zbycie całej nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (19 marca 2007 r.). Takie zbycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (działki) w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Działka stanowiła współwłasność Wnioskodawcy i Jego żony na prawach o wspólności ustawowej małżeńskiej. Działka została w 2010 r. włączona do majątku wspólnego, na podstawie umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Żona Wnioskodawcy kupując działkę, wyłączyła Wnioskodawcę ze wspólności majątkowej i kupiła ją tylko na siebie, a następnie w 2010 r. ustanowiła Wnioskodawcę współwłaścicielem ww. działki.

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską jest czynnością o charakterze organizacyjnym oraz umową, której przedmiotem jest jedynie regulacja majątkowo-prawnych stosunków małżonków. Wspólność małżeńska, która jest współwłasnością łączną zgodnie z art. 196 § 1 K.c. cechuje bezudziałowy charakter. W związku z tym w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości i cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Włączenie do majątku wspólnego małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez drugiego z małżonków. Zatem po stronie drugiego małżonka, czyli Wnioskodawcy, który stał się tą drogą współwłaścicielem nieruchomości, nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia łącznie z żoną przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny.

Zawarcie umowy nie jest jednoznaczne z nabyciem poszczególnych składników majątku. Oznacza to, że w momencie rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej w dniu 4 czerwca 2010 r. Wnioskodawca nie stał się nabywcą ww. działki, a jedynie jej współwłaścicielem. W związku z tym sprzedaż działki oznaczonej Nr 601/2 jest w całości zwolniona z podatku PIT, gdyż sprzedaż ta została dokonana w dniu 1 lipca 2013 r., tzn. po upływie pięciu lat od daty jej nabycia (19 marca 2007 r.).

Gdyby jednak okazało się, że stanowisko w ww. sprawie jest niezgodne z przepisami, to Wnioskodawca uważa, że wszystkie poniesione koszty dotyczące modernizacji działki pomniejszają podstawę opodatkowania. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić prawidłowej podstawy do opodatkowania, którą jednocześnie uważa, że ma prawo pomniejszyć o poniesione koszty.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa działka Nr 601/2 została kupiona w dniu 19 marca 2007 r. za kwotę 30.000,00 zł, w okresie posiadania ww. działki Wnioskodawca wraz z małżonką ponieśli różne koszty związane m.in. z:

1. modernizacją (operat szacunkowy naniesień na działkę Nr 601/2 sporządzony przez rzeczoznawcę na kwotę 73.530,00 zł),
2. przygotowaniem projektu budowlanego na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w kwocie 3.000,00 zł,
3. inne koszty w kwocie 2.479,08 zł z tytułu opłat notarialnych poniesionych w związku z zakupem działki Nr 601/2, w dniu 19 marca 2007 r. (warunkowa umowa sprzedaży) i w dniu 25 kwietnia 2007 r. (umowa przeniesienia własności nieruchomości):
   1. taksa notarialna - 380,00 zł,
   2. wypisy aktu - 210,00 zł,
   3. podatek VAT - 129,80 zł,
   4. podatek PCC - 700,00 zł,
   5. taksa notarialna - 580,00 zł,
   6. wypisy aktu - 320,00 zł,
   7. podatek VAT - 159,28 zł.

Wykazane powyżej koszty pomniejszają podstawę opodatkowania, od której jest naliczany 19% podatek dochodowy z tytułu sprzedaży w dniu 1 lipca 2013 r. działki Nr 601/2.

Jednocześnie, jeśli by się ostatecznie okazało, że Wnioskodawca podlega pod zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych, to uważa również, że może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i przeznaczyć pieniądze, które uzyskał ze sprzedaży działki na poczet zakupu materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat, licząc od dnia 1 lipca 2013 r.

Do obowiązków Wnioskodawcy będzie należało jedynie złożenie do dnia 30 kwietnia 2014 r. PIT-39.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej daty nabycia nieruchomości, odliczenia wydatków na modernizację i opłat notarialnych jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowanego na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę domu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że żona Wnioskodawcy nabyła działkę Nr 601/2 do majątku osobistego w dniu 19 marca 2007 r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, a następnie w dniu 25 kwietnia 2007 r. podpisana została umowa przeniesienia własności nieruchomości. Na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej o rozszerzeniu wspólności ustawowej, zawartej w dniu 4 czerwca 2010 r. w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca z małżonką dokonali rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej na działkę Nr 601/2 oraz działkę Nr 35. Działka Nr 601/2 została sprzedana w dniu 1 lipca 2013 r.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisie posługuje się terminem nabycie. Termin nabycie oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa w przypadku zawarcia między osobami fizycznymi i osobami prawnymi umów o charakterze cywilnoprawnym do prawa cywilnego. Zarówno warunkowa umowa sprzedaży jak i umowa sprzedaży są umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)

Zgodnie z normami prawa cywilnego zawarcie warunkowej umowy sprzedaży i w efekcie zapłata ceny za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia ani czasookres, w którym uprawione instytucje nie skorzystały z prawa pierwokupu, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży umowy sprzedaży przenoszącej własność.

W odniesieniu do zawartej warunkowej umowy sprzedaży wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 157 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Równocześnie w świetle art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Analizując zatem kwestię umowy warunkowej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości umowy sprzedaży nieruchomości. Skoro więc w przypadku zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, tym samym w świetle prawa niedopuszczalnym byłoby utożsamianie powyższego faktu z nabyciem prawa własności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 K.c.).

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 K.c. zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przedmiotem ustanowionej w art. 353 zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej (warunkowej umowy sprzedaży), zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w momencie sporządzenia w dniu 19 marca 2007 r. warunkowej umowy sprzedaży, żonie Wnioskodawcy nie przysługiwało żadne prawo własności do nieruchomości objętej ww. umową, a jedynie istniało zobowiązanie zbywcy do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz małżonki Wnioskodawcy.

Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości, zawartej w wyniku wykonania warunkowej umowy sprzedaży. W przedmiotowej sprawie prawo własności do ww. nieruchomości zostało nabyte przez małżonkę Wnioskodawcy w momencie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, która miała miejsce w dniu 25 kwietnia 2007 r.

Ponadto, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest także ustalenie, czy włączenie prawa własności nieruchomości nabytej przez żonę Wnioskodawcy do majątku wspólnego w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowi jej nabycie przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-511 (art. 48).

Niezależnie od powyższego, w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma również komentarz doktryny do art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa - na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa - na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 K.c.). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku. (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Należy również podkreślić, że w myśl art. 29 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 Ordynacji podatkowej - stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem - obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 Ordynacji podatkowej oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Należy podkreślić, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. W znaczeniu materialnym wymieniony przepis art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości dla małżonka, który nie miał do niej prawa własności, gdyż znajdowała się ona w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 4 czerwca 2010 r., tj. w dniu zawarcia wraz z żoną umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z tą datą uzyskał prawo własności do nieruchomości. Należy zaakcentować, że skoro odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmuje nieruchomość, ale dopiero od momentu, kiedy weszła do majątku wspólnego, to wszelkie uprawnienia jakie Wnioskodawca chciałby czerpać z nabycia nieruchomości datować się będą dopiero od dnia 4 czerwca 2010 r.

W związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, że zbycie działki Nr 601/2 dokonane zostało w dniu 1 lipca 2013 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Do opodatkowania dochodu powstałego z tytułu sprzedaży tego mieszkania zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosowanie do art. 6 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym już art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi cena określona w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, a ustawodawca nie przewidział od tej zasady żadnych wyjątków.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przypadku, gdy kwota określona w akcie notarialnym, na mocy którego przeniesiona zostanie własność nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy znacznie odbiega od wartości rynkowej, to wówczas przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uzyskanego przychodu w wysokości wartości rynkowej. Na mocy art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że wraz z małżonką poniósł wydatki z tytułu opłat notarialnych, oraz wydatki na modernizację działki Nr 601/2, tzn. na ogrodzenie terenu, częściowe utwardzenie, posadowienie ław fundamentowych budynku mieszkalnego, uzbrojenie w przyłącze wodociągowe i energetyczne, w 2007 r. i 2011 r., w czasie jej posiadania. Prace związane z modernizacją zwiększyły wartość działki. Wnioskodawca nie posiada faktur potwierdzających poniesione koszty za wykonanie ww. prac, posiada jedynie rachunek za wykonanie projektu budynku mieszkalnego na działce Nr 601/2 na kwotę 3.000,00 zł i operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę.

Koszty z tytułu opłat notarialnych, w postaci taksy notarialnej, wypisu aktu, podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesionych przy zakupie działki Nr 601/2 nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej sprzedaży, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 6d do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość działki, poniesione w czasie jej posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Odnosząc się do wydatków Wnioskodawcy z tytułu modernizacji, w związku z wydatkami na ogrodzenie terenu, częściowe utwardzenie, posadowienie ław fundamentowych budynku mieszkalnego, uzbrojenie w przyłącze wodociągowe i energetyczne należy zwrócić uwagę, że w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) brak jest jednak definicji legalnej modernizacji. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), zgodnie z którą modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Jednak należy wskazać że pojęcie to ma charakter potoczny i nie zostało oddzielnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie Prawo budowlane. Z uwagi na to że pojęcia: budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont są pojęciami powszechnie stosowanymi w zakresie inwestycji, zatem uznać należy, że modernizacja mieści się pod wskazanymi pojęciami.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i przepisy prawa wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W świetle zawartej w nim definicji stanowią je udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Ustawodawca nie definiuje pojęcia nakładu, jednakże wyraźnie zwraca uwagę na walor zwiększenia wartości nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, wskazać należy, że nakłady na nieruchomość nabytej nieodpłatnie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania pod warunkiem, że:

• zwiększyły jej wartość,

• poniesione zostały w czasie jej posiadania,

• zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że nie posiada faktur potwierdzających poniesione koszty na wykonanie prac z tytułu modernizacji działki. Posiada jedynie rachunek za wykonanie projektu budynku mieszkalnego oraz operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę.

Zauważyć jednak należy, że sam fakt poniesienia przez Wnioskodawcę danego wydatku (nakładu) zwiększającego wartość nieruchomości, nie upoważnia jeszcze do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Aby określony nakład poniesiony przez podatnika w czasie posiadania nieruchomości mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tejże nieruchomości, musi on zostać udokumentowany w sposób wskazany w art. 22 ust. 6e ww. ustawy, tj. przy pomocy faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług lub dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem wydatki, na które Wnioskodawca nie posiada faktur VAT nie mogą zostać zaliczone przez Niego do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki, co wynika wprost z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6e ustawy. Zgodnie z tym przepisem wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT.

Podkreślenia wymaga, że w treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wśród sposobów dokumentowania poniesionych kosztów ustawodawca nie wymienia wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w sporządzonym przez niego operacie szacunkowym. Ponadto rachunek za projekt budowlany nie stanowi nakładu na nieruchomość, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Wobec tego nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na zbywaną nieruchomość, które nie są udokumentowane fakturami VAT, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 22 ust. 6d i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na modernizację działki poprzez ogrodzenie terenu, częściowe utwardzenie, posadowienie ław fundamentowych budynku mieszkalnego, uzbrojenie w przyłącze wodociągowe i energetyczne nie będą stanowiły udokumentowanych nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o które będzie można pomniejszyć przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej działki. Wydatkowanie środków pieniężnych na modernizację działki dla celów podatkowych winna być udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami w postaci faktur VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
   - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
   - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie, jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Na podstawie art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że chciałby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania poprzez przeznaczenie pieniędzy ze sprzedaży działki Nr 601/2 na zakup materiałów budowlanych pod budowę domu na innej działce (Nr 35) w ciągu najbliższych dwóch lat. Od dnia 4 czerwca 2010 r. na mocy aktu notarialnego umowy rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej, działka Nr 35 stanowi współwłasność małżeńską Wnioskodawcy i Jego małżonki.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w szczególności zaś do art. 3 pkt 6 ww. ustawy, z którego wynika, że poprzez sformułowanie budowa należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Art. 3 pkt 7 stanowi, że przez sformułowanie roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast przez budynek rozumie się obiekt budowlany wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 6, 7a i 8 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

• budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;

• przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji;

• remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zatem, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w podanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy, znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostanie przeznaczony budowę własnego budynku mieszkalnego.

Należy wyjaśnić, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podkreślić również należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Istotny jest zatem moment poniesienia wydatku. Z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wyraźnie bowiem wynika, że zwolnienie może obejmować dochód z odpłatnego zbycia, jedynie wówczas, gdy przychód będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot począwszy od wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje dochód, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany jest począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby wydatkowanie nie nastąpiło wcześniej niż rozpoczynając od daty odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w tym przepisie jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania zapłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży dokumentującej zwartą transakcję. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych na określony cel.

Zatem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może korzystać część uzyskanego dochodu, która odpowiada udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia działki Nr 601/2 przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek warunkujących omawiane zwolnienie udziałowi poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych do budowy domu na działce Nr 35, objętej wspólnością majątkową małżeńską.

Jednakże, na tle wymienionych we wniosku ogólnie wydatków, bez badania ich charakteru w świetle weryfikacji zgromadzonych przez Wnioskodawcę konkretnych dowodów nie można jednoznacznie przesądzić, że wydatki te powinny być jednoznacznie zaliczone do wydatków na cele mieszkaniowe. Należy przy tym podnieść, że tego rodzaju kwestie nie są przedmiotem postępowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to postępowanie opiera się na przyjęciu stanu faktycznego opisanego przez podatnika a nie na weryfikacji, czy taki stan faktyczny ma miejsce w rzeczywistości, tj. czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca poprzez posiadane konkretne dowody udowodni, że szczegółowe pozycje i kwoty wydatków są wydatkami na cele mieszkaniowe, gdyż jest to właściwość postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Ustosunkowując się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży działki w związku z poniesieniem wydatków na zakup materiałów budowlanych na budowę domu, należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęć zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. W związku z powyższym zasadne będzie odwołanie się do określeń z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Reasumując, Wnioskodawca nabył prawo własności do działki Nr 601/2 w dniu 4 czerwca 2010 r., tj. w dniu zawarcia umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, w wyniku której małżonkowie włączyli, wcześniej nabytą do majątku osobistego małżonki Wnioskodawcy, działkę do ich majątku wspólnego.

Ponadto, w związku z tym, że zbycie działki Nr 601/2 dokonane zostało w dniu 1 lipca 2013 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta przez Wnioskodawcę, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a tym samym podlega opodatkowaniu.

Koszty w postaci opłat notarialnych, tj. taksy notarialnej, wypisu aktu, podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych przy zakupie działki Nr 601/2 nie mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej sprzedaży, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 6d do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość działki, poniesione w czasie jej posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Podobnie, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na zbywaną nieruchomość w postaci wydatków na modernizację, tj. ogrodzenie terenu, częściowe utwardzenie, posadowienie ław fundamentowych budynku mieszkalnego, uzbrojenie w przyłącze wodociągowe i energetyczne, które nie są udokumentowane fakturami VAT, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 22 ust. 6d i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia działki Nr 601/2, nabytej w drodze zawarcia umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową w dniu 4 czerwca 2010 r., wydatkowany zostanie w wymaganym terminie na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), tj. na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych do budowy domu na działce Nr 35.

Ponadto, z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Pana, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni małżonki Wnioskodawcy.

W związku z powyższym w celu uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez małżonkę, winna ona złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uiścić odpowiednią opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 732 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie