Temat interpretacji
Pytanie podatnika
Działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), udzielając interpretacji w zakresie postanowień konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 2003 r., Nr 43, poz. 368),
Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w sprawie zasad opodatkowania w Polsce dochodów pracowników wykonujących pracę na terytorium Danii.
UZASADNIENIE
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Pan X posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych. Usługi budowlane realizowane są na terytorium Danii. Podatnik zatrudnia pracowników będących osobami mającymi miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W celu świadczenia usług, Podatnik zawiera z pracownikami umowy o pracę, w których określony jest czas trwania umowy wynoszący jeden rok (rozpoczynający się w dniu 4.11.2005 r.) oraz miejsce świadczenia pracy - terytorium Danii.
Zdaniem Podatnika, w opisanym stanie faktycznym, dochód pracowników uzyskany z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w okresie pierwszych 183 dni wykonywania pracy w Danii. Ponadto, zdaniem Podatnika dochód podlegający w Polsce opodatkowaniu należy pomniejszyć o równowartość 30 diet w każdym roku kalendarzowym, bez względu na faktyczny czas zatrudnienia w danym roku.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, zważono co następuje:
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).
Zgodnie z art. 4a ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.
Stosownie do art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Jednakże, zgodnie z art. 14 ust. 2 konwencji, bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:
- odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
- wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, warsztat, fabrykę lub kopalnię. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 3 konwencji, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Danii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.
Natomiast, art. 14 ust 2 konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust 1 konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).
Należy zaznaczyć, iż jeżeli pracodawca w celu prowadzenia działalności na terytorium Danii posiada położony w Danii zakład i wynagrodzenia wypłacane pracownikom są ponoszone przez ten zakład, dochód pracowników podlegać będzie opodatkowaniu w Danii bez względu na okres ich pobytu w tym państwie. Natomiast jeżeli wynagrodzenie wypłacane jest przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Danii zakładu, dochód pracowników będzie podlegał opodatkowaniu w Danii tylko w sytuacji, gdy pobyt pracowników przekracza łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Jeżeli podatnik przebywa dłużej niż 183 dni w danym okresie, dochód z tytułu pracy podlega opodatkowaniu w Danii w całości, licząc od pierwszego dnia pobytu pracownika na terytorium Danii.
Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 pkt a i b konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia).
Zgodnie z art. 22 pkt a i b konwencji w związku z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (metody wyłączenia z progresją), dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio.
Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego w Polsce jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet
Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, Minister Finansów uważa, iż nieprawidłowe jest stanowisko Pana X, zgodnie z którym dochód uzyskany z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w okresie pierwszych 183 dni pobytu pracowników na terytorium Danii. Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 konwencji, w przypadku jeśli pobyt pracowników przekracza łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wynagrodzenia za pracę podlegają w całości (licząc od pierwszego dnia pobytu na terytorium Danii) opodatkowaniu zarówno w Danii jak i w Polsce. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 pkt a i b konwencji w związku z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu opodatkowania dochodu w Polsce należy zastosować metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą.
Ponadto, Minister Finansów stwierdza, iż nieprawidłowe jest stanowisko Pana X, zgodnie z którym możliwość pomniejszenia dochodu z pracy wykonywanej za granicą obejmuje kwotę stanowiącą równowartość 30 diet w każdym roku kalendarzowym bez względu na czas faktycznego zatrudnienia w danym roku. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota wolna od podatku w Polsce stanowi równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień, w którym była wykonywana praca. Oznacza to, iż możliwość pomniejszenia dochodu o równowartość 30 diet przysługuje tym pracownikom przebywającym za granicą i uzyskującym dochody ze stosunku pracy, którzy wykonywali pracę w okresie co najmniej 30 dni w danym roku podatkowym (kalendarzowym).
Minister Finansów informuje, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Odpowiedź nie jest wiążąca dla podatnika, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie, na podstawie art. 14e § 2, art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje zażalenie do Ministra Finansów w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.
Minister Finansów