Temat interpretacji
Pytanie podatnika
Działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), udzielając interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90),
Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w sprawie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech oraz obowiązku płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.
UZASADNIENIE
Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka X oddelegowała pracownika na okres od dnia 01.03.2006 r. do dnia 31.12.2006 r. do pracy na terytorium Niemiec. Pracownik jest zatrudniony w Spółce na stanowisku specjalisty ds. zakupów. W trakcie oddelegowania pracownik będzie wykonywał pracę na rzecz niemieckiej firmy Y. Wynagrodzenie miesięczne oddelegowanego pracownika wypłaca polski pracodawca, tj. Spółka X. Kosztem tego wynagrodzenia zostanie obciążona firma niemiecka Y.
Pracownik posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i w miesiącach styczeń - luty 2006 r. uzyskał dochód na terytorium Polski z tytułu pracy świadczonej na rzecz Spółki X.
Spółka zwraca się z wnioskiem o informację, czy dochód oddelegowanego pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec podlega opodatkowaniu w Polsce.
Zdaniem Spółki, stosownie do postanowień polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód pracownika nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych i powinien być opodatkowany w Niemczech. W związku z tym, na Spółce nie spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, zważono co następuje:
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).
Zgodnie z art. 4a ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.
Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Niemczech). Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Niemczech).
Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (w Niemczech), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie (w Polsce), jeżeli:
- odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
- wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
Zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy, postanowienia ust. 2 tego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce), zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie (w Niemczech), jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie (w Niemczech), i jeżeli:
- pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
- pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.
Natomiast, art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).
Jeżeli wynagrodzenie wypłacane jest przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Niemczech zakładu, dochód pracowników będzie podlegał opodatkowaniu w Niemczech tylko w sytuacji, gdy pobyt pracowników przekracza łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Jeżeli podatnik przebywa dłużej niż 183 dni w danym okresie, dochód z tytułu pracy podlega opodatkowaniu w Niemczech w całości, licząc od pierwszego dnia pobytu pracownika na terytorium Niemiec.
Należy podkreślić, iż w okresie, w którym spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 2 umowy, dochód pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (nie ma tu znaczenia czy podatnik zawarł umowę z góry określającą czas wykonywania pracy w Niemczech powyżej 183 dni w danym dwunastomiesięcznym okresie). Ponieważ nie następuje w tym okresie podwójne opodatkowanie dochodu, przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy należnej w Polsce nie należy stosować określonej w umowie metody unikania podwójnego opodatkowania. Następnie, po upływie okresu 183 dni wykonywania pracy na terytorium Niemiec, wynagrodzenie podatnika podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Niemczech jak i w Polsce, przy czym w Niemczech opodatkowaniu podlegać będzie dochód podatnika uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).
Natomiast art. 15 ust. 3 umowy przewiduje kolejny wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którym, o ile spełnione są określone w nim warunki (podmiot niemiecki, na rzecz którego świadczone są usługi, niebędący pracodawcą, kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonywania tych usług oraz polski pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika), dochód pracownika podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli zarówno w Niemczech jak i w Polsce, przy czym w celu opodatkowania dochodu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją).
Zgodnie z art. 24 ust. 2 umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:
- do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
- ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
- ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, Minister Finansów uważa, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki X, zgodnie z którym dochód uzyskany z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec przez pracownika oddelegowanego do pracy na okres od dnia 01.03.2006 r. do dnia 31.12.2006 r. nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 umowy, w okresie, w którym wymienione w tym przepisie warunki są spełnione, dochód ten podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (należy zaznaczyć, iż w okresie pierwszych 183 dni pobytu pracownika na terytorium Niemiec, wszystkie wymienione w tym przepisie warunki są spełnione, gdyż wynagrodzenie jest wypłacane przez polskiego pracodawcę i nie jest ponoszone przez zakład Spółki w Niemczech. Również fakt, że kosztem wynagrodzenia jest następnie obciążana firma niemiecka, nie jest równoznaczny z wypłatą wynagrodzenia "w imieniu" niemieckiego pracodawcy, gdyż pracodawcą pracownika przez cały okres oddelegowania jest polski podmiot Spółkę X).
Po upływie okresu 183 dni pobytu pracownika na terytorium Niemiec (oraz w przypadku, gdy znajdują zastosowanie postanowienia art. 15 ust. 3 umowy), dochód pracownika podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Niemczech jak i w Polsce. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 2 umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ten jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu (tzn. tego uzyskanego w Polsce i tego z zagranicy). Oznacza to, iż na Spółce nie spoczywa obowiązek płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. Jednocześnie, pracownik ma obowiązek uwzględnienia w rocznym zeznaniu podatkowym dochodu uzyskanego w Niemczech dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.
Minister Finansów informuje, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Odpowiedź nie jest wiążąca dla podatnika, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie, na podstawie art. 14e § 2, art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje zażalenie do Ministra Finansów w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.
Minister Finansów