Temat interpretacji

Z treści złożonego zapytania wynika, że w grudniu 2002 r. małżonkowie zakupili lokal użytkowy, który po przebudowie i wyremontowaniu przeznaczony został do wykorzystania na potrzeby prowadzonych odrębnie działalności gospodarczych. Biorąc pod uwagę okoliczność, że zakupiony lokal stanowił współwłasność - wspólność majątkową, wartość początkową tego składnika majątku małżonkowie ustalili w udziale po 50% przyjmując za podstawę wartość lokalu określoną przez powołanego biegłego w wysokości 88 400,00 zł. Z uwagi, iż koszty ulepszenia lokalu przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyniosły 15 044,40 zł, tj. 65,41 % ceny jego nabycia określonej w akcie notarialnym, ustalona została dla tego środka trwałego indywidualna stawka amortyzacyjna 10%. Z treści pisma wynika, że wykorzystując lokal do celów prowadzonych działalności gospodarczych małżonkowie ponoszą koszty z nim związane (czynsz, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, za telefon, za wywóz nieczystości, koszty zużycia wody i energii elektrycznej), których prawidłowe rozliczanie i dokumentowanie w ramach prowadzonych odrębnie działalności gospodarczych sprawia trudności z uwagi na fakt, iż liczniki pomiaru zużycia energii elektrycznej i wody oraz telefon są zarejestrowane na firmę żony. W tym stanie rzeczy małżonkowie postanowili całość kosztów za tzw. media (kosztów eksploatacyjnych) zaliczać w koszty działalności prowadzonej przez żonę, gdyż wg treści pisma 95% tych kosztów dotyczy funkcjonowania gabinetu stomatologicznego żony natomiast czynsz i opłaty związane z wieczystym użytkowaniem gruntu stanowić mają w całości koszty uzyskania przychodów w działalności męża prowadzącego praktykę lekarską. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika ponadto, iż w lokalu użytkowym mieści się gabinet lekarski zajmujący ok. 28% powierzchni lokalu czynny jeden raz w tygodniu przez 2 godziny oraz gabinet stomatologiczny zajmujący ok. 33% powierzchni czynny codziennie. Pozostała powierzchnia lokalu to wspólna dla obu gabinetów poczekalnia i toaleta.

Zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Z powyższego można wnosić, że wykorzystując zakupiony lokal użytkowy w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie małżonkowie winni byli ustalić wartość początkową tego składnika majątku w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział każdego z małżonków we własności tego składnika. W związku z tym, że wykorzystywany w działalności lokal użytkowy objęty jest wspólnością majątkową (wspólnością ustawową) to zgodnie z art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Należałoby zatem przyjąć, że wartością początkową lokalu użytkowego u każdego z małżonków powinno być po 50% jego wartości i taki też udział, co wynika z treści pisma, został przyjęty.
Tut. organ podatkowy nie uważa jednak, aby w przedstawionym stanie faktycznym sprawy można było ustalić wartość początkową lokalu w oparciu o przepis art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym, tj. w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez powołanego biegłego. Ustawodawca tylko dla jednego przypadku przewidział taki sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Ma on miejsce wtedy, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ustawy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednak, że małżonkowie nie wytworzyli lecz nabyli środek trwały - lokal użytkowy, który następnie został ulepszony. W przypadku nabycia środka trwałego w drodze kupna za wartość początkową uważa się zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy cenę jego nabycia, którą stosownie do treści art. 22g ust. 3 jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie natomiast z treścią art. 22g ust. 17, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 - 9 i 11 - 15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z treści złożonego przez małżonków pisma wynika, że środek trwały - lokal użytkowy nabyty został za kwotę 23 000,00 zł natomiast koszty jego ulepszenia wyniosły 15 044,40 zł.

Tut. organ podatkowy podziela natomiast stanowisko małżonków w kwestii możliwości ustalenia dla ww. środka trwałego indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10%. Zgodnie bowiem z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż - dla budynków (lokali) i budowli - 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m#179;, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za ulepszone- jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy. Z uwagi iż, co wynika z treści pisma, wydatki na ulepszenie lokalu użytkowego stanowiły 65,41% jego wartości, to w świetle powołanych wyżej przepisów można było przyjąć dla tego środka trwałego stawkę amortyzacyjną, jaka została przez małżonków przyjęta.
W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.Ustosunkowując się do złożonego zapytania tut. organ podatkowy nie podziela stanowiska małżonków także w kwestii przyjętego sposobu rozliczania (podziału) ponoszonych kosztów związanych z lokalem i to zarówno tych zmiennych, wynikających z jego bieżącej eksploatacji (opłaty za wywóz nieczystości, za telefon, koszty zużycia energii elektrycznej i wody), jak i kosztów stałych, których obowiązek ponoszenia wynika z faktu, iż małżonkowie są właścicielami wykorzystywanego w działalności gospodarczej lokalu użytkowego (czynsz, opłata za wieczyste użytkowanie gruntów). Rozliczanie ww. kosztów winno odbywać się bowiem zgodnie z generalną zasadą sformułowaną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w myśl której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przyjęty sposób rozliczania kosztów sprawia, że w każdej z działalności, którą małżonkowie prowadzą w koszty uzyskania przychodów zaliczana jest pewna kwota wydatków pozostająca bez związku z uzyskanymi w ramach tej działalności przychodami, a co więcej wydatki te, dotyczą innego podmiotu gospodarczego. Na taki sposób rozliczania kosztów nie pozwala żaden przepis prawa podatkowego i bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność wspólnego rozliczania się przez małżonków z uzyskiwanych dochodów.

Zdaniem tut. organu podatkowego, mając na względzie cytowaną wyżej treść art. 22 ust. 1 ustawy, w koszty uzyskania przychodów prowadzonych działalności gospodarczych małżonkowie winni zaliczać: koszty stałe rozliczając je wg tego samego udziału i z tej samej przyczyny jak przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, tj. po 50 %, koszty zmienne - eksploatacyjne biorąc pod uwagę faktyczne zużycie w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Wprawdzie z powodu braku odrębnych liczników pomiaru zużycia nie jest możliwe dokładne przypisanie kwoty kosztów do każdej z działalności (odrębne liczniki byłyby rozwiązaniem idealnym) to należy, uwzględniając wszystkie okoliczności, przyjąć taki udział każdej z działalności w kosztach, który pozwoliłby ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w obu firmach na ich rzeczywistym poziomie (wg treści złożonego pisma, biorąc pod uwagę czas pracy gabinetów oraz charakter świadczonych w ramach obu działalności usług małżonkowie uznali, iż 95% zużycia przypada na gabinet stomatologiczny). Pomocnym, celem ustalenia udziału w opłatach za telefon, mogą być także wydruki połączeń telefonicznych uzyskane od firmy świadczącej usługi telekomunikacyjne.
Z treści złożonego pisma wynika, że liczniki pomiaru zużycia wody i energii elektrycznej oraz telefon są zarejestrowane na gabinet stomatologiczny żony z czego można wnosić, że tylko na tą firmę są wystawiane faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej i wody oraz z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. W tym stanie rzeczy wątpliwości małżonków budzi sposób, w jaki należy udokumentować "przeniesienie" części kosztów na działalność prowadzoną przez męża ("czy faktura VAT, czy refaktura, czy nota, czy inny dokument").
Zdaniem tut. organu podatkowego przeniesienie kosztów usług nabytych przez żonę od dostawców ww. mediów na rzecz męża jest świadczeniem (odprzedażą) tych usług. Usługi te, mimo ich świadczenia (odprzedaży) na rzecz kolejnego kontrahenta nie zmieniają swojej istoty, a tym samym nie przestają być usługami dostawy energii elektrycznej i wody czy też usługami telekomunikacyjnymi przez to, że ich sprzedażą zajął się inny podmiot. W tym stanie rzeczy sposób udokumentowania dokonywanej odprzedaży uzależniony jest jedynie od tego czy dokonujący jej podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy też nie.
W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) pojęcie refakturowania nie istnieje. Refakturowanie stosowane jest jednak powszechnie w praktyce, najczęściej przy usługach najmu lokali użytkowych, kiedy to strony umowy zastrzegają odrębne rozliczanie dostaw mediów, np. na podstawie faktycznego ich zużycia. Pojęcie refakturowania znalazło potwierdzenie w orzecznictwie, w którym sformułowano podstawowe warunki, od spełnienia których uzależniono możliwość stosowania refakturowania, tj.:
- umowne zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu danego rodzaju usług,
- nie doliczanie żadnej marży do refakturowanych usług.

Zatem refakturowanie usług jest możliwe tylko wtedy, gdy strony zawarły ze sobą umowę przewidującą taką możliwość a cena odprzedawanej usługi nie zmieniła się w stosunku do kosztów jej zakupu. Ceny netto i stawki VAT w fakturach dokumentujących odprzedaż usług są takie same jak na fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu do części podlegającej odprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe, podatnik ma prawo refakturowania kosztów dostawy mediów, ale tylko wówczas, gdy cena netto wynikająca z faktury faktycznego usługodawcy nie uległa zmianie, nie doliczono jakiejkolwiek marży, nie zmieniono charakteru (symbolu PKWiU) odprzedawanego towaru czy usługi, nie zmieniono stawki podatku od towarów i usług.
W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług refakturowanie traktowane jest jako świadczenie usług przez refakturującego. Wprawdzie nie świadczy on bezpośrednio tych usług, lecz spełnia rolę podmiotu pośredniczącego pomiędzy faktycznym usługodawcą a bezpośrednim odbiorcą, który nie mógłby z nich korzystać jako podmiot nieuprawniony. Refakturujący jako podmiot realizujący w ten sposób czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobligowany do ich opodatkowania i udokumentowania stosownymi dowodami sprzedaży (fakturami).
Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku określony został w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) stanowiącym, iż zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".
Powyższe uregulowania dotyczą podatników będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.
Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą nie będący podatnikami podatku od towarów i usług są obowiązani na podstawie art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonania usługi.