Temat interpretacji

Czy, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie niektórych nieruchomości przez spółkę jawną tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej wiąże się z powstaniem przychodu dla wspólników spółki jawnej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 1 lutego 2011 r. oraz w dniu 9, 10 i 25 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: wartości początkowej nieruchomości, kosztów uzyskania przychodów, określenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. znak ILPB1/415-12/11-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w zakresie określenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 stycznia 2011 r., a w dniu 1 lutego 2011 r. wniosek uzupełniono. w dniu 9 oraz 25 marca 2011 r. wpłynęło uzupełnienie przesłane za pomocą faksu, natomiast w dniu 10 marca 2011 r. uzupełnienie nadane pocztą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna, jest wspólnikiem spółki jawnej, będącej właścicielem nieruchomości, zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych, stanowiących jej środki trwałe. Obok tej spółki funkcjonuje spółka cywilna, do której w dniu xx grudnia 2010 r. przystąpiła spółka jawna, wnosząc wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (dwóch nieruchomości zabudowanych oraz jednej nieruchomości niezabudowanej), stanowiących jej własność. Wkład niepieniężny nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Spółka cywilna nie wyklucza w przyszłości sprzedaży uprzednio wniesionych do niej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości.

Przedmiotem działalności spółki cywilnej jest m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Spółka cywilna będzie prowadzić działalność gospodarczą na bazie wniesionych do niej składników majątkowych. w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie nastąpiła likwidacja prowadzonej dotychczas przez spółkę jawną działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

dotyczące zaistniałego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Czy, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie niektórych nieruchomości przez spółkę jawną tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej wiąże się z powstaniem przychodu dla wspólników spółki jawnej...

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa cywilnego po stronie wspólników spółki wnoszącej wkład niepieniężny nie powstał przychód do opodatkowania.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej k.c.). Zgodnie z art. 660 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 661 § 1k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Spółka cywilna, podobnie jak spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka cywilna i spółka jawna są transparentne podatkowo. w związku z tym podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółkę cywilną dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. w przypadku gdy wspólnikiem spółki cywilnej jest spółka jawna podatnikami z tytułu zbycia przez spółkę jawną majątku są wyłącznie wspólnicy spółki jawnej.

Katalog źródeł przychodów opisany został w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis tego artykułu wskazuje zamknięty katalog źródeł przychodów, a zatem zdarzeń, które mogą rodzić powstanie przychodu.

Przychodami w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

   - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wkład w postaci nieruchomości w momencie jego wniesienia do spółki cywilnej nie rodzi u wspólników spółki jawnej, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie wiąże się z odpłatnym zbyciem. Spółka jawna przenosząca własność na spółkę cywilną nie wyzbywa się jej definitywnie, ponieważ należy ona do niej nadal w części odpowiadającej jej udziałowi w majątku spółki cywilnej. Tego rodzaju czynność nie wiąże się z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje bowiem w tym przypadku odpłatne zbycie składnika majątku, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki nie ma charakteru odpłatnego.

Wniesienie nieruchomości spółki jawnej jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie pociąga za sobą otrzymania przez spółkę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki cywilnej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. Odpłatny znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Nie sposób też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość spółka wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki cywilnej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości, jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest wkład niepieniężny mający go stanowić.

Spółka wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości stanowiących jej własność wyzbywa się tych nieruchomości, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, lecz jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce cywilnej. w wyniku wniesienia wkładu do spółki prawa cywilnego wnoszący uzyskuje jedynie prawo do udziału w jej zyskach, prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, nie otrzymując na dzień aport żadnego dającego się wycenić prawa. w efekcie niemożliwe jest oszacowanie przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez wspólników spółek osobowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa cywilnego nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tj. z kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do spółek posiadających osobowość prawną.

Również analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, odnoszące się do przychodów z praw majątkowych oraz tzw. przychodów z innych źródeł, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości, w tym prawa użytkowania wieczystego) do spółki, zdaniem Wnioskodawczyni, nie spowodowało uzyskania przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa argumentacja potwierdzona została także przez organy skarbowe m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

1. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2008 r. (sygn. ILPBI/415-409/08-3/RP),
2. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2008 r. (sygn. IBPBI/415- 459/08/3K),
3. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. ILPBI/415-249/07-5/GM),
4. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2009 r. (sygn. ILPB1/415-21/09-4/IM),
5. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2009 r. (IPPB1/415-1375/08-4/EC),
6. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2010 r. (IPPB1/415-94/09/10-8/S/ES).

Za prezentowanym przez Wnioskodawczynię stanowiskiem przemawia również treść art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Nie ma obowiązku podatkowego bez ustawy podatkowej, która kwalifikuje określone zdarzenie jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (przedmiot opodatkowania). Jeśli zatem określonego zdarzenia ustawa podatkowa nie wymienia jako przedmiotu opodatkowania, to zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu.

Konstatując powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości spółki jawnej na rzecz spółki cywilnej nie nastąpiło odpłatnie, gdyż nie powoduje otrzymania przez spółkę dokonującą wniesienia wkładu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. Odpłatny znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki cywilnej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki ma prawo prowadzenia jej spraw co do zasady jest to wartość dla wszystkich wspólników (art. 867 k.c.), jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce cywilnej stanowi wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym.

Ubocznie nadmienić należy, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego oraz spółki prawa cywilnego nie oznacza, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia - został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA w xxx z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08; z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08; z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 346/09; z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09; wyrok WSA w xxx z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt i SA/Sz 693/09, czy wyrok WSA w xxx z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 591/10; wyrok WSA w xxx z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 60/10; wyrok WSA w xxx z dnia 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt i SA/Ke 121/09 i z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt i SA/Ke 71/10; wyrok WSA w xxx z dnia 5 sierpnia 2010, sygn. akt i SA/Sz 221/10; wyrok WSA w xxx z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt i SA/Po 666/10).

Zaznaczyć również należy, iż kwestia ta stanowiła przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. i tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09, wskazał, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. w zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych, szczególnie w tytule II Spółki osobowe tegoż kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby zaś mówić o sytuacji odpłatnego zbycia w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni dodała, iż zasady funkcjonowania spółek cywilnych uregulowane zostały w przepisach ustawy Kodeks cywilny (dalej k.c.). Stosownie do treści art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działalnie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie zaś z art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Spółka cywilna, podobnie jak spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenie prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka cywilna i spółka jawna są transparentne podatkowo. w związku z tym podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółkę cywilną dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. w przypadku gdy wspólnikiem spółki cywilnej jest spółka jawna podatnikami z tytułu zbycia przez spółkę cywilną majątku są wyłącznie wspólnicy spółki jawnej. Istnieje natomiast tożsamość podmiotowa wspólnika i spółki cywilnej jako jednego podatnika podatku dochodowego.

Z tego punktu widzenia dla celów podatkowych spółka cywilna nie istnieje, gdyż transakcje pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikami są transakcjami z samym sobą. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, spółki osobowe nie są traktowane jako odrębne podmioty, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe (por. M. Jamrozy, Opodatkowanie spółki osobowej, Warszawa 2005r. s. 37 i n).

Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu kapitałowego do spółki osobowej stanowi transfer majątku obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika), a zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa prywatnego, wniesienie wkładu w postaci nieruchomości zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych do spółki cywilnej nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot).

W myśl art. 862 k.c. regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. w myśl normy prawnej art. 863 § 1 k.c. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku przedmiotowej czynności prawnej Wnioskodawczyni z wyłącznego właściciela wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości stała się ich współwłaścicielem. Zatem w części w jakiej pozostały wspólnik spółki cywilnej uzyskał prawo do wniesionego przez spółkę jawną majątku, nastąpiło zbycie tych składników majątku.

Nawet gdyby przyjąć - z czym jednak nie można się zgodzić, iż do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej zastosowanie może mieć art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby wówczas przyjąć, iż odpłatne zbycie oznacza wyłącznie przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. w następstwie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, następuje utrata przez dotychczasowego właściciela składników majątku wchodzących w skład tego wkładu, części praw do tych składników majątkowych.

Z wyłącznego ich właściciela staje się on bowiem ich współwłaścicielem wraz z pozostałymi wspólnikami spółki w ramach łączącej wspólników spółki cywilnej współwłasności łącznej. w zamian za to wnoszący wkład nabywa prawo do współwłasności składników majątku wnoszonych do spółki cywilnej przez pozostałych wspólników. Zatem wniesienie składników majątkowych do spółki cywilnej, w części. w jakiej następuje utrata wyłącznego prawa własności na rzecz pozostałych wspólników, stanowi odpłatne zbycie (aczkolwiek trudno uznać, iż przy takim założeniu to wspólnik spółki cywilnej uzyskuje korzyść od pozostałych wspólników w postaci wkładu wniesionego przez tych wspólników, gdyż korzyść pozostaje w spółce cywilnej, a nie u wspólnika).

Mając powyższe na uwadze przy założeniu, że wniesienie wkładu do spółki prawa cywilnego stanowiło odpłatne zbycie składników majątku, wniesienie przez spółkę jawną tytułem wkładu niepieniężnego, prawa własności/użytkowania wieczystego nieruchomości zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych do spółki cywilnej nie skutkowało powstaniem przychodu dla wspólnika spółki jawnej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tej części w jakiej nie nastąpiła utrata przez Wnioskodawczynię części praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego na rzecz pozostałego wspólnika spółki cywilnej, tj. w takiej części, w jakiej wartość wkładów pozostałego wspólnika nie odpowiadała wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawione w niniejszym uzupełnieniu wniosku stanowisko znalazło aprobatę Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 01 lipca 2010 r. nr IBPBI/1/415-412/10/ESZ oraz w interpretacji z dnia 02 grudnia 2010 r. nr IBPBI/1/415-898/10/KB.

Wnioskodawczyni uważa, iż prezentowane przez nią stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę jawną do spółki cywilnej nie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, jako że nie stanowiło odpłatnego zbycia składników majątku zostało także potwierdzone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych po dniu złożenia przez Wnioskodawczynię przedmiotowego wniosku (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xxx z dnia 01 lutego 2011 r., sygn. akt i SA/Gd 1276/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xxx z dnia 09 lutego 2011 r., sygn. akt i SA/Gd 1277/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we xxx z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt i SA/Wr 1416/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xxx z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt i SA/Gl 1063/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na początku należy wskazać, iż na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. u. Nr 226, poz. 1478) do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wprowadzono obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Biorąc jednakże pod uwagę, że Wnioskodawczyni wskazała w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zaistniałego stanu faktycznego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpiło w dniu xx grudnia 2010 r., brzmienie powołanych w niniejszej interpretacji przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. w Jej przypadku nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: k.s.h.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Z kolei art. 28 k.s.h. precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Wyżej przytoczone przepisy przesądzają, iż majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony, czyli jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, zaś spółka jawna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej k.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.).

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Zaznaczyć przy tym należy, iż wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci nieruchomości wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Zgodnie bowiem treścią art. 158 k.c., umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Brak zachowania tej formy powoduje nieważność takiej umowy a w konsekwencji brak skutku w postaci zmiany właściciela (art. 73 § 2 k.c.).

Ponieważ spółka jawna i spółka cywilna nie mają na gruncie podatków dochodowych podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami podatkowymi na gruncie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takich spółek.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawczyni, osoba fizyczna, jest wspólnikiem spółki jawnej, będącej właścicielem nieruchomości, zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych, stanowiących jej środki trwałe. Obok tej spółki funkcjonuje spółka cywilna, do której w dniu xx grudnia 2010 r. przystąpiła spółka jawna, wnosząc wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (dwóch nieruchomości zabudowanych oraz jednej nieruchomości niezabudowanej), stanowiących jej własność. Wkład niepieniężny nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Biorąc pod uwagę, że wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpiło w 2010 roku, brzmienie powołanych w niniejszej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. - w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

   - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każde przysporzenie majątkowe należne podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, dlatego też odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tej działalności, na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, następuje utrata przez dotychczasowego właściciela składników majątku wchodzących w skład tego wkładu, części praw do tych składników majątkowych. z wyłącznego ich właściciela staje się on bowiem ich współwłaścicielem wraz z pozostałymi wspólnikami spółki, w ramach łączącej wspólników spółki cywilnej współwłasności łącznej. w zamian za to nabywa prawo do współwłasności składników majątku wnoszonych do spółki przez pozostałych wspólników. Zatem wniesienie składników majątkowych do spółki cywilnej, w części w jakiej następuje utrata wyłącznego prawa własności na rzecz pozostałych wspólników, stanowi ich odpłatne zbycie.

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu wniesienia niektórych nieruchomości przez spółkę jawną tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej będzie stanowić przychód z prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, który u Wnioskodawczyni należy rozliczyć zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce jawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wartości początkowej nieruchomości, kosztów uzyskania przychodów, określenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości) wniosek rozstrzygnięto interpretacjami indywidualnymi z dnia 30 marca 2011 r. nr odpowiednio ILPB1/415-12/11-7/AG, ILPB1/415-12/11-8/AG, ILPB1/415-12/11-9/AG.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie maj zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto tut. organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. w związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB1/415-12/11-7/AG, interpretacja indywidualna
ILPB1/415-12/11-8/AG, interpretacja indywidualna
ILPB1/415-12/11-9/AG, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu