Temat interpretacji

Zwolnienie z długu w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu związanego ze zniesieniem współwłasności nieruchomości jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu związanego ze zniesieniem współwłasności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 28 marca 2014 r. nabył udział w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Nabycie nastąpiło na zasadach współwłasności ułamkowej wspólnie z inną osobą fizyczną (późniejszą małżonką Wnioskodawcy). Nabywcy nabyli po 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości. Zakup nieruchomości sfinansowany był środkami pochodzącymi z kredytu zaciągniętego przez nabywców wspólnie na zasadach odpowiedzialności solidarnej. Transakcja nie miała związku z działalnością gospodarczą. Nieruchomość położona jest na terenie kraju.

W dacie nabycia nieruchomości (28 marca 2014 r.) nabywcy nie pozostawali w związku małżeńskim. Współwłaściciele nieruchomości zawarli związek małżeński w dniu 16 sierpnia 2014 r. Przed zawarciem związku małżeńskiego jak i w trakcie jego trwania małżonkowie nie zawierali żadnych małżeńskich umów majątkowych, a zatem opisana wyżej nieruchomość jako nabyta przed zawarciem związku małżeńskiego nigdy nie stanowiła składnika majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód wyrokiem sądu z dnia 23 lutego 2017 r., który uprawomocnił się 9 marca 2017 r.

W 2016 r. małżonkowie w związku z rozpadem więzi małżeńskiej i związaną z tym decyzją o rozwodzie podjęli decyzję o zniesieniu współwłasności opisanej wyżej nieruchomości. W tym celu jeszcze w czasie trwania małżeństwa podjęli działania przygotowawcze podpisując 22 czerwca 2016 r. w zwykłej formie pisemnej ugodę w przedmiocie zniesienia współwłasności nieruchomości oraz innych składników majątku wspólnego. Odnośnie nieruchomości strony w treści sporządzonej samodzielnie pisemnej ugody uzgodniły, że zniesienie współwłasności nastąpi przez przyznanie prawa własności nieruchomości w całości na rzecz małżonki Wnioskodawcy. Strony uzgodniły również, że kredyt zaciągnięty na zakup nieruchomości będzie dalej spłacany przez żonę Wnioskodawcy. Odwołując się do treści umowy strony wskazały, że Mieszkanie, po spełnieniu wymogów kredytowych, zostanie własnością wyłącznie małżonki Wnioskodawcy. Przez wymogi kredytowe strony rozumiały przejęcie przez współwłaścicielkę obowiązku spłaty kredytu. W treści ugody strony określiły również kwotę kredytu wraz z odsetkami spłaconą dotychczas przez Wnioskodawcę, którą to kwotę małżonka zobowiązała się zwrócić (i zwróciła) Wnioskodawcy.

Następnie, 13 czerwca 2017 r. (a zatem już po rozwodzie) strony podpisały z kredytodawcą (bankiem) aneks do umowy kredytu, w wyniku którego jedynym kredytobiorcą stała się była żona Wnioskodawcy. Aneks został podpisany zarówno przez bank jak przez żonę Wnioskodawcy i Wnioskodawcę. Aneks do umowy kredytowej nie określa wprost podstaw prawnych jego sporządzenia. Strony w jego treści zostały określone jako Bank (wierzyciel), a Wnioskodawca i jego żona występują w treści aneksu jako Kredytobiorcy. Pod umową zawarte są podpisy podmiotów opisanych jako: Bank, kredytobiorca (małżonka Wnioskodawcy) i osoba zwalniana z długu (Wnioskodawca). Treść aneksu do umowy kredytowej nie wskazuje wprost, który z podmiotów wyraża zgodę na przejęcie długu (wierzyciel czy dłużnik). Wobec złożenia podpisów pod aneksem przez wszystkie strony nie ulega jednak wątpliwości, że przejęcie długu było skuteczne i zaakceptowane przez wszystkie strony. Aneks do umowy kredytowej był skuteczny bezwarunkowo, a jego podpisanie było realizacją postanowień wynikających z przywołanej wyżej pisemnej ugody z 22 czerwca 2016 r. Po podpisaniu aneksu do umowy kredytowej niezmienione pozostały zarówno warunki kredytowania jak i kwota kredytu. Żadna część kredytu jak i odsetki od kredytu nie zostały umorzone. Zmiana umowy kredytowej dotyczyła zatem jedynie określenia stron umowy.

Umowa zniesienia współwłasności nieruchomości została natomiast zawarta w formie aktu notarialnego 27 czerwca 2017 r. Umowa ta nie dotyczy innych składników majątku wspólnego. Zniesienia współwłasności nieruchomości dokonano w ten sposób, że Wnioskodawca przeniósł swój udział w prawie własności na rzecz byłej małżonki, która stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości. Strony zawarły w treści umowy zniesienia współwłasności oświadczenie, że zniesienie współwłasności nieruchomości dokonane zostaje tytułem nieodpłatnym. W odrębnej jednostce redakcyjnej umowy zatytułowanej Ustalenia dodatkowe współwłaścicielka zobowiązała się do przejęcia w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. za zgodą Banku do osobistej spłaty całość zadłużenia z tytułu umowy złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego, co będzie stanowić zwolnienie z długu Wnioskodawcy. Jednocześnie współwłaścicielka w ramach ustaleń dodatkowych oświadczyła, że do czasu przejęcia długu (ust. 1) zobowiązuje się wobec Wnioskodawcy do spłaty kredytu udzielonego im przez Bank umowy złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego, zabezpieczonej hipoteką opisaną w § 1, własnym staraniem i kosztem, na warunkach i w terminach określonych w umowie kredytowej. W tym zakresie postanowienie to było jednak bezprzedmiotowe, skoro przejęcie długu zostało skutecznie dokonane przed złożeniem tego oświadczenia.

Podsumowując:

• Wnioskodawca nabył 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości za środki pochodzące z kredytu zaciągniętego wspólnie z drugim współwłaścicielem na zasadach odpowiedzialności solidarnej;
• współwłasność nieruchomości została zniesiona w drodze umowy stron w ten sposób, że Wnioskodawca przeniósł nieodpłatnie na rzecz drugiego współwłaściciela swój udział w prawie własności składając opisane wyżej oświadczenia; współwłaściciel na podstawie odrębnej umowy zwrócił Wnioskodawcy również wydatki poniesione przez niego wcześniej na spłatę kredytu;
• przed zniesieniem współwłasności współwłaściciele podpisali z bankiem aneks do umowy kredytu, na podstawie którego drugi współwłaściciel przejął wszystkie zobowiązania z tytułu umowy kredytu wyłącznie na siebie; żadna część kredytu nie została umorzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym przejęcie długu z tytułu umowy kredytu przez współwłaściciela nieruchomości - za zgodą banku i zwolnienie przez tego współwłaściciela Wnioskodawcy z długu wynikającego z zasad solidarnej odpowiedzialności, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej określana jako pdof)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

Przejęcie długu w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego w ogóle nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja przejęcia długu uregulowana jest w art. 519 i nast. Kodeksu cywilnego (dalej: kc). Stosownie do art. 519 § 1 kc osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Dłużnikiem zwalnianym, o którym mowa w tym przepisie, może być również współdłużnik odpowiadający za dług na zasadach odpowiedzialności solidarnej. Zgodnie z art. 519 § 2 pkt 1 kc przejęcie długu może nastąpić m. in. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią (współdłużnikiem solidarnym) za zgodą dłużnika (współdłużnika solidarnego). Na skutek przejęcia długu dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku wykonania świadczenia opisanego w umowie. W przypadku umowy kredytowej zwolnienie dłużnika na skutek przejęcia długu powoduje, że nie jest on zobowiązany do zwrotu na rzecz banku środków pochodzących z kredytu, a bank nie może egzekwować zwrotu tych środków.

Nie w każdym przypadku zwolnienie z długu prowadzi do osiągnięcia przychodu. Konieczne jest przeanalizowanie skutków takiego zdarzenia w kontekście szczególnego stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkami, które w tej sprawie nie mają zastosowania. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 pdof dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami jego uzyskania w roku podatkowym (również w tym przypadku z wyjątkami, które tu nie mają zastosowania). Art. 11 ust. 1 pdof wskazuje, że przychodami (z nieistotnymi dla sprawy zastrzeżeniami) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof źródłem przychodów są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 pdof katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, a ich przykładowy katalog wymienia art. 20 ust. 1 pdof. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne (a nie teoretyczne) korzyści majątkowe. Przychodem z innych źródłem są również nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 pdof. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof odrębnym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

W analizowanym stanie faktycznym rozważyć należy, czy doszło do powstania przychodu z innych źródeł (inne nieodpłatne świadczenie) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy nie doszło do powstania przychodu z wymienionych źródeł, ani z żadnych innych. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie uzyskał jakiegokolwiek świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów podatkowych. O innym świadczeniu nieodpłatnym można mówić wówczas, gdy podatnik na skutek wystąpienia zjawiska gospodarczego lub zdarzenia prawnego uzyskuje korzyść kosztem innego majątku (tak m. in. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3246/15, wyrok NSA z 17 listopada 2016 r., II FSK 2456/14). W przypadku zwolnienia z długu miałoby to miejsce wówczas, gdyby w wyniku zwolnienia podatnik nie musiał zwracać otrzymanego wcześniej świadczenia, które stałoby się jego realnym przychodem (korzyścią) i jednocześnie musiałoby się to stać kosztem innego podmiotu. W przedstawionym stanie faktycznym w wyniku zwolnienia Wnioskodawca nie uzyskał żadnej korzyści kosztem innego podmiotu. Wnioskodawca nie zatrzymał bez obowiązku zwrotu żadnych środków pochodzących z kredytu, ani też własności składników majątku nabytych za środki pieniężne pochodzące z kredytu. Bank nadal pozostaje uprawniony do egzekwowania pełnej kwoty kredytu wraz z odsetkami od przejemcy długu, który jest wyłącznym właścicielem składnika majątku nabytego za środki pieniężne pochodzące z kredytu (i który również przed przejęciem długu zobowiązany był do spłaty całego kredytu z odsetkami, co wynika z zasad odpowiedzialności solidarnej). Co więcej, Wnioskodawca na skutek dokonanych rozliczeń nie spłacił żadnej części kredytu kosztem swojego majątku. Z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja jest taka, jak gdyby przejemca długu od początku samodzielnie nabył nieruchomość samodzielnie zaciągając na ten cel kredyt.

Również rezygnacja z dochodzenia roszczenia regresowego przez przejemcę długu względem zwolnionego z długu współdłużnika solidarnego (Wnioskodawcy) z tych samych powodów nie prowadzi do powstania przychodu. Na skutek rezygnacji z roszczenia regresowego Wnioskodawca nie uzyskał żadnej korzyści majątkowej kosztem innego podmiotu. Wręcz przeciwnie to w sytuacji gdyby Wnioskodawca spłacił jakąkolwiek część kredytu, gdy składniki majątku nabyte za środki pochodzące z tego kredytu stanowią własność jedynie osoby trzeciej, to ta osoba trzecia uzyskałaby przychód podlegający opodatkowaniu. W takiej bowiem sytuacji ponosząc jedynie część kosztów niezbędnych na sfinansowanie zakupu nieruchomości stawałaby się wyłącznym właścicielem nieruchomości, kosztem tego, że kredyt został w części spłacony przez inną osobę.

W opisanym stanie faktycznym nie doszło również do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof. Wynika to z faktu, że strony zgodnie ze swoją wolą co wprost wskazano w treści aktu notarialnego dokonały nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Ustalenia stron dotyczące spłaty kredytu mają charakter odrębny, chociaż uregulowane są częściowo w tym samym dokumencie, a częściowo w aneksie do umowy kredytowej.

W powyższej zatem sytuacji, gdy zniesienie współwłasności ma charakter nieodpłatny i niezależnie od tego nowy właściciel nieruchomości przejmuje w całości zobowiązanie kredytowe, Wnioskodawca nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie osiąga przychodu ani z odpłatnego zbycia nieruchomości ani przychodu z innych źródeł.

Pytanie 2.

Jak wskazano wyżej, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie drugie dotyczące przypisania przychodu do konkretnego źródła jest zatem bezprzedmiotowa. Przyczyny braku możliwości stwierdzenia osiągnięcia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub z innych źródeł przedstawiono w odpowiedzi na pytanie 1.

Pytanie 3.

Jak wskazano wyżej, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie trzecie jest zatem bezprzedmiotowa.

Nawet gdyby jednak hipotetycznie przyjąć, że wbrew wyraźnemu zastrzeżeniu umownemu i okolicznościom faktycznym zniesienie współwłasności miało charakter odpłatny i tym samym Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to w takiej sytuacji Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) pdof. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznaje się w szczególności wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c pdof, na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Przesłanki zwolnienia zostały spełnione w niniejszej sprawie, tj.:

• Wnioskodawca zaciągnął kredyt na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość przed osiągnięciem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości;
• dokonane przez nabywcę przejęcie długu przez nabywcę udziału mieści się w pojęciu spłata kredytu stanowisko to znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2016 r., II FSK 996/14 (wyrok dotyczy innego stanu prawnego, ale dotyczy podobnej regulacji prawnej, tj. art. 21 ust. 1 pkt 31 pdof; użyte w tym przepisie pojęcie spłata kredytu może być rozumiane tak samo).

Wobec powyższego, gdyby przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym doszło do odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości, kwota kredytu wraz z odsetkami, z zapłaty którego został zwolniony Wnioskodawca (wraz z kwotą, która została mu zwrócona przez nabywcę tytułem wcześniej spłaconych rat) stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof. Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z w/w zwolnienia podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 28 marca 2014 r. Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem nabył lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w udziałach po 1/2 każdy. Nabycie było sfinansowane kredytem hipotecznym. W dniu 27 czerwca 2017 r. zniesiona została współwłasność ww. nieruchomości w ten sposób, że własność ww. lokalu nabył w całości drugi współwłaściciel z jednoczesnym przejęciem przez niego całości ciążącego na nieruchomości zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego. Tym samym Wnioskodawca został zwolniony z obowiązku spłaty kredytu w całości. Współwłaściciel dokonał również spłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty spłaconego przez Zainteresowanego kredytu oraz odsetek.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne akty prawne nie zawierają definicji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tych terminów, należy więc posłużyć się wykładnią językową. Do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Wskazać należy w tym miejscu na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której odpłatne zbycie stanowi przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie. Zaznaczyć należy, że cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Zatem pod pojęciem odpłatne zbycie należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością (niekoniecznie w formie gotówkowej), a więc co do zasady również zniesienie współwłasności, w następstwie którego współwłaściciel nieruchomości w zamian za nabycie udziału w tej nieruchomości przejmuje dług.

Potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95, w którym wywiedziono, że zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. Podobnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny z Bydgoszczy w wyroku z 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 133/09, który orzekł, że odpłatnością może być także zwolnienie nabywcy z długu.

W myśl art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie z § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Zgodnie z art. 521 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za nie zawartą. Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia (art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku zbycia opisanego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu Wnioskodawcy ze spłacania kolejnych rat kredytu. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał również spłatę w wysokości rat kredytu oraz odsetek spłaconych przed zniesieniem współwłasności.

W rozpatrywanej sprawie przeniesienie udziału w lokalu mieszkalnym w drodze zniesienia współwłasności na rzecz drugiego współwłaściciela w zamian za przejęcie długu i spłatę będzie więc odpłatnym zbyciem tego udziału (odpłatnym zniesieniem współwłasności), natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymany udział z tego długu zwalnia, jest nabyciem tego udziału.

W przedstawionej we wniosku sytuacji zwolnienie z długu spowoduje, że Wnioskodawca w zamian za przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości, zostanie zwolniony ze spłaty kredytu hipotecznego.

Złożenie przez strony umowy zniesienia współwłasności oświadczenia, że: zniesienie współwłasności nieruchomości dokonane zostaje tytułem nieodpłatnym, nie przesądza o takim jej charakterze, gdyż ustalenia umowy zawierają także uregulowania dotyczące zobowiązania się przez nabywcę udziału współkredytobiorcę do przejęcia długu oraz spłaty kredytu.

Zatem przeniesienie własności udziału w nieruchomości na drugiego współwłaściciela w zamian za przejęcie długu Wnioskodawcy i spłatę będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dokonane zostało przed upływem pięciu lat od końca 2014 r.

Prawidłowość powyższej wykładni wyraża też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 697/11: Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu organu interpretacyjnego co do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Przeniesienie udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 roku, w zamian za zwolnienie z długu, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi dla skarżącej wnioskodawczyni źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. () Sąd podziela wywody organu interpretacyjnego co do wykładni terminu odpłatne zbycie, przez który należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub praw na inną osobę za wynagrodzeniem. W zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym przeniesienie przez skarżącą wnioskodawczynię udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na konkubenta (nabywca prawa) w zamian za przejęcie przez niego długu, było odpłatnym zbyciem tego prawa. Poprzez opisane we wniosku czynności doszło bowiem do zwolnienia wnioskodawczyni z długu. W okolicznościach faktycznych jakie zostały zaprezentowane we wniosku oznacza to, iż wartość długu, z którego skarżąca została zwolniona jest dla niej wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz konkubenta, które trzeba uznać za źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem przeniesienie własności ww. udziału nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

Z uwagi zatem na fakt, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w ww. lokalu mieszkalnym nastąpiło w 2014 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie zaś do ust. 2 art. 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy)

Wysokość ww. nakładów stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że w omawianej sprawie dochodem Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na podstawie umowy o zniesienie współwłasności, będzie różnica pomiędzy przychodem określonym na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Skoro zwolnienie z długu jest formą odpłatnego zbycia, to wartość długu z dnia dokonania zniesienia współwłasności, z którego Wnioskodawca został zwolniony jest wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności udziału w lokalu mieszkalnym odpowiednikiem ceny. Przychodem Wnioskodawcy jest również kwota spłaty.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku zakwalifikowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, na podstawie umowy o zniesienie współwłasności, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy to czy równowartość przejętego długu (kredytu wraz z odsetkami) w części, która obciążała Zainteresowanego może stanowić kwotę objętą zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1) i 2) cyt. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) cyt. ustawy dotyczy wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w celu spłaty kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podatnika. Biorąc pod uwagę opisany przez Zainteresowanego stan faktyczny należy odnieść się do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.

Nie można przyjąć, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia własności udziału w nieruchomości w drodze umowy zniesienia współwłasności na współwłaściciela, który w zamian zobowiązał się do przejęcia długu spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości - został przeznaczony przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu mieszkaniowego w myśl regulacji określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z długu nie jest bowiem równoznaczne ze spłatą zadłużenia Wnioskodawcy wobec wierzyciela jakim był bank. Przejęcie długu, co należy podkreślić, nie powoduje bowiem żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego nie zmienia tożsamości, kształtu ani treści tego zobowiązania, nie wpływa również na jego cywilnoprawny charakter czy bieg przedawnienia. Nie narusza więc, jak zostało wykazane, treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego powodując jedynie zmianę samej osoby dłużnika przejmujący dłużnik wstąpi bowiem we wszystkie dotychczasowego obowiązki poprzedniego dłużnika.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Jednym z nich jest przeznaczenie przez podatnika uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na spłatę kredytu, zaciągniętego na cele określone w pkt 1.

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Użyte przez ustawodawcę określenie "na spłatę kredytu (pożyczki)" należy rozumieć w sposób dosłowny. Chodzi w tym przypadku o wywiązanie się przez kredytobiorcę z długu względem banku w sposób określony w umowie kredytowej. Zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego muszą być interpretowane ściśle z wyłączeniem stosowania interpretacji rozszerzającej.

W żadnym razie za "spłatę kredytu" nie może uchodzić czynność prawna polegająca na zwolnieniu z długu w związku z jego przejęciem przez inną osobę. Skutkiem tej czynności jest uwolnienie kredytobiorcy z obowiązku spłaty kredytu, który to obowiązek powstaje po stronie osoby przejmującej. Innymi słowy, zadłużenie kredytowe istnieje nadal, tylko zmieniła się osoba dłużnika. W sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem - niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu - skutek ten (czyli spłata kredytu) w ogóle nie wystąpi.

W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ przejęcie długu przez inną osobę nie stanowi spłaty kredytu przez Wnioskodawcę. Przejęcie długu Wnioskodawcy względem banku przez nabywcę udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości, nie jest tożsame ze spłatą kredytu przez Wnioskodawcę. Tym bardziej jak wskazał sam Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko: Co więcej, Wnioskodawca na skutek dokonanych rozliczeń nie spłacił żadnej części kredytu kosztem swojego majątku.

Podsumowując, przeniesienie udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej - nabytego w 2014 r. - na rzecz byłej małżonki w zamian za zwolnienie z długu oraz spłatę w związku ze zniesieniem współwłasności, dokonanym w 2017 r., stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie to będzie miało charakter odpłatny. Podstawą obliczenia podatku dochodowego będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, czyli ceną określoną w umowie o zniesienie współwłasności (wartość długu, z którego Wnioskodawca został zwolniony oraz kwota spłaty), pomniejszoną o ewentualnie poniesione przez Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, czyli poniesioną w 2014 r. przez Wnioskodawcę ceną nabycia przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym.

Ponadto w związku z faktem, że osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód nie został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego, dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej