Temat interpretacji

1. Czy wartość transakcji gotówkowych w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie zsumowywana w obrębie miesiąca, roku przy zapłatach dla jednego kontrahenta i czy Wnioskodawca będzie musiał wyrzucić te wydatki z kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie całości jednorazowej transakcji opłaconej gotówką, czy tylko nadwyżki ponad 15.000 zł? 3. Czy jednorazowa transakcja, która zostanie opłacona np. w połowie przelewem (w połowie gotówką), pozwalałaby rozpoznać koszty uzyskania przychodów w połowie?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, polegającą m.in. na sprzedaży nowych towarów. Przeważającym rodzajem działalności jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91.Z). Działalność w roku podatkowym 2016 opodatkowana jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od stycznia 2017 roku Wnioskodawca zmieni formę opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne. Jest czynnym podatnikiem VAT. Zakłada, że w towary (artykuły gospodarstwa domowego) zakupione do dalszej odsprzedaży będzie zaopatrywał się tylko w jednej hurtowni. Będzie jeździł po towar osobiście, a po dokonaniu zakupu i uiszczeniu zapłaty w gotówce na ręce kontrahenta, będzie przewoził towar do siedziby firmy własnym transportem. Z hurtownią nie będzie miał zawartej umowy (ani pisemnej, ani ustnej), nie będzie też składał wcześniej zamówień na towar. Zakupów będzie dokonywał w zależności od potrzeb, może się zdarzyć, że będzie to miało miejsce raz, a może trzy, czy więcej razy w miesiącu. Częstotliwość zależna będzie od ilości sprzedanego przez Wnioskodawcę, wcześniej zakupionego towaru i potrzeb uzupełnienia stanów magazynowych. Zakłada, że każda z pojedynczych faktur dokumentujących zakup towaru (zawsze ten sam rodzaj, czyli artykuły gospodarstwa domowego) nie przekroczy 15.000 zł brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wartość transakcji gotówkowych w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie zsumowywana w obrębie miesiąca, roku przy zapłatach dla jednego kontrahenta i czy Wnioskodawca będzie musiał wyrzucić te wydatki z kosztów uzyskania przychodów?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy jednorazowy zakup towaru opisany w zdarzeniu przyszłym, na który otrzyma fakturę, będzie stanowił osobne zlecenie, w wyniku którego dopiero dojdzie do zawarcia umowy. To z kolei oznacza, że nie ma zastosowania sumowanie płatności z poszczególnych faktur, ani w ramach jednego miesiąca, ani roku. Jeżeli nie będzie wiązała Wnioskodawcy z kontrahentem umowa o współpracy, to każdy zakup, którego dokona będzie traktowany jako jednorazowa transakcja i jeżeli nie przekroczy kwoty 15.000 zł to będzie mógł dokonać zapłaty gotówką i będzie mógł zaliczyć taką transakcję do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł. Z treści przepisu wynika, ze ustawodawca wiąże konieczność korzystania z rachunku płatniczego z pojęciem transakcji, nie definiując tego pojęcia, a ma to kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia czy możliwa jest płatność w formie gotówkowej. W ocenie Wnioskodawcy wyznaczając zakres pojęcia transakcja należy posiłkować się regulacjami odnoszącymi się do cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Pozwala to wyciągnąć wniosek, że jeżeli świadczenia wykonywane są na podstawie różnych zleceń i w ramach różnych umów, wówczas są podstawy do tego, aby sklasyfikować je jako odrębne transakcje. Za takim traktowaniem analizowanej sytuacji przemawia również to, iż Ustawodawca w art. 22 ust. 1 wskazuje na jednorazową wartość transakcji. Zatem nie posłużył się pojęciem jednolitej gospodarczo transakcji (jak w VAT), a to oznacza brak podstaw również do tego, aby sumować transakcje tego samego rodzaju.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja przepisu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powoduje, że na potrzeby art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych transakcję należy traktować jako całość, a nie tylko jej nadwyżkę ponad 15.000 zł. Wobec powyższego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie całości jednorazowej transakcji (w przypadku opłacenia jej w całości gotówką), a nie tylko nadwyżki ponad 15.000 zł.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od 1 stycznia 2017 roku wynika: podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Skoro Ustawodawca posługuje się zwrotem tej części, to transakcja opłacona np. w połowie za pośrednictwem rachunku płatniczego pozwalałyby rozpoznać koszty uzyskania przychodów w połowie, zaś w pozostałej części, ze względu na zapłatę gotówką, nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wskazać należy, że art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu 22p wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zwiększają przychody

w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2. powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Jak z powyższego wynika przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca wynikającą z przepisów prawnych zdolność prawną (ułomne osoby prawne) wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jak również poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Status taki przyznawany jest również spółkom kapitałowym w organizacji (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej).

Natomiast pojęcie transakcja nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Skoro działalność gospodarcza to ni mniej ni więcej tylko realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 353&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r, poz. 380 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie transakcji należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności.

Takie rozumienie pojęcia transakcja znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką. Przy czym rozkładanie takiej płatności na raty mniejsze od ww. limitu (gdy całkowita płatność przekracza ten limit) nie powoduje uniknięcia obowiązku zapłaty w formie bezgotówkowej.

Jeżeli jednak między firmą a jej dostawcą towarów zawarta jest umowa handlowa, to wówczas pod pojęciem jednorazowa wartość transakcji należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań wynikających z tej umowy. W takiej sytuacji, gdy z umowy takiej będzie wynikać że płatności (ich suma) będą przekraczały powyższy limit, to wszystkie płatności powinny być realizowane w formie bezgotówkowej (za pośrednictwem rachunku płatniczego), niezależnie od wysokości płatności za pojedyncze transakcje dokonywane w ramach tej umowy.

W zbliżony sposób pojęcie to zostało zinterpretowane przez Ministerstwo Gospodarki w odpowiedzi z dnia 4 października 2004 r. na interpelację poselską, w której stwierdzono, że: Pod pojęciem ˝jednorazowa wartość transakcji˝ należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami.

Jeśli zatem przedsiębiorcy zawierają transakcję np. na podstawie umowy o współpracę, w której:

• określono kwotę zobowiązania przekraczającą 15.000 zł, dla określenia jednorazowej wartości transakcji należałoby przyjąć tę całą wartość niezależnie od liczby płatności wynikającej z tej umowy,
• nie określono kwoty zobowiązania (np. tzw. umowa ramowa określająca zasady współpracy, ale nie generująca zobowiązania ani jego wysokości) - dla określenia jednorazowej wartości transakcji należałoby przyjąć sumę płatności wynikających z kolejnych (pojedynczych) zleceń (zamówień), jako że każde z nich realizowane jest na podstawie jednej umowy (transakcji). W takim przypadku każda płatność, której wartość łącznie z poprzednimi płatnościami przekroczy kwotę limitu w wysokości 15.000,00 zł, powinna być zrealizowana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Takie rozumienie pojęcia transakcja podziela również orzecznictwo administracyjne, np.:

• wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. II GSK 1059/14,
• wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r. I FSK 1536/14
• wyrok WSA w Opolu z dnia 14 stycznia 2014 r. II SA/Op 469/13.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tych transakcji, których drugą stroną jest inny przedsiębiorca, co wynika wprost z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi tu zatem o umowę zawieraną pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą. W sytuacji więc, w której Wnioskodawca nie zawierając wcześniej umowy handlowej z kontrahentem dokonywał będzie zakupu towarów, a każda z faktur dokumentujących pojedynczą (osobną, odrębną) transakcję nie przekroczy wartości 15.000 zł wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębne transakcje nie podlegają w takich warunkach sumowaniu. Jeżeli płatność za towar zostanie dokonana w całości bez pośrednictwa rachunku płatniczego a jednorazowa wartość transakcji przekroczy 15.000 zł to wyłączeniu z kosztów podlegać będzie cała jej wartość, a nie tylko nadwyżka ponad limit 15.000 zł. Natomiast w przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji przekroczy 15.000 zł oraz należność za zakupiony towar zostanie uregulowana w części za pośrednictwem przelewu i w części gotówką to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość wynikającą z faktury, w części w jakiej płatność ta została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego uwzględniając art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część płatności zapłacona gotówką nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy