Temat interpretacji

W zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. z zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zakładowy spółki oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową lub jawną) w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota z tzw. agio powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu. Wnioskodawca jest wspólnikiem B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniesie aktywa w formie wkładu niepieniężnego, nie będącego przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Wartość rynkowa wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów. Ww. nadwyżka zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Drugim udziałowcem spółki kapitałowej jest również osoba fizyczna - polski rezydent podatkowy, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka kapitałowa jest polskim rezydentem i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wspólnicy spółki kapitałowej rozważają możliwość przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na zasadzie wynikającej z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie również wspólnikiem spółki komandytowej. Na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wskazane powyżej agio będzie nadal widniało w kapitale zapasowym spółki. W momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność gospodarczą tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonego z nadwyżki wartości wniesionego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną objętych udziałów (agio) będzie stanowiła dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy, tj. wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną, który po przekształceniu ww. spółki będzie wspólnikiem spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonego z nadwyżki wartości wniesionego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną objętych udziałów (agio) nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy, tj. wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną, który następnie zostanie wspólnikiem spółki komandytowej.

Kluczową regulację w zakresie zasad przekształceń spółek prawa handlowego zawierają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako Kodeks spółek handlowych lub K.s.h.). Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na podstawie art. 552 K.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei w myśl art. 553 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, że przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową zapewnia kontynuację bytu spółki przekształconej. W wyniku przekształcenia nie dochodzi do prostej likwidacji spółki przekształcanej (spółki kapitałowej). Kontynuacja bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz fakt, że dotychczasowi wspólnicy spółki kapitałowej pozostaną również wspólnikami spółki komandytowej oznacza również, że majątek spółki przekształcanej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej.

W prawie podatkowym konsekwencje przekształcenia spółek zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią podmiot przekształcony wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (jest to tzw. sukcesja podatkowa). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 K.s.h. osobowa spółka handlowa (spółka komandytowa) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Powyższa regulacja wprowadza generalną zasadę, że osobowa spółka handlowa, którą jest spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki kapitałowej, którą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Skutkiem przekształcenia dokonanego w trybie wskazanym w Kodeksie spółek handlowych jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następującym stanowisku: Pomimo braku szczegółowej regulacji, zasadne jest stwierdzenie, że wobec zachowania tożsamości podatkowej przez przekształconą spółkę, wszelkie dotychczasowe okoliczności mające wpływ na rozliczenia podatkowe zachowują swą aktualność, jeżeli nie jest to wyłączone przez przepisy lub gdy nie wynika to z indywidualnej właściwości tych zdarzeń (A. Lewicki, Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - aspekty podatkowe, Glosa 9/2003).

Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że konsekwencje podatkowe przekształcenia spółek handlowych reguluje w sposób szczególny Ordynacja podatkowa. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują expressis verbis zasadę kontynuacji (por. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych, 2014, Legalis; S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 4, Warszawa 2012, Legalis). Zasada sukcesji podatkowej oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształconej.

Powyższe regulacje wyraźnie wskazują, że spółka przekształcona jest traktowana jak następca prawny spółki przekształcanej pod tytułem ogólnym. W wyniku dokonanego przekształcenia na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. Zmianie ulega zatem jedynie forma prawna działalności, w której spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli idzie o sytuację prawnopodatkową spółki przekształcanej i jej wspólników.

Agio a brak zysku podlegającego opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia kilka źródeł przychodów. Do jednego z nich należą przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Jednocześnie ustawodawca precyzuje, jakiego rodzaju przychodu należy zaliczyć do tej kategorii przychodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Natomiast na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przytoczona regulacja wskazuje, że opodatkowaniu podlega zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. W obu kategoriach ustawodawca opodatkowuje zysk, a nie inne kwoty, wartości przekazane na kapitał inny niż zakładowy. Dla ustalenia dochodu (przychodu) w momencie przekształcenia niezbędne jest ustalenie, czy agio może stanowić zysk.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia zysk oraz agio. Niezbędne jest więc odwołanie się do rozumienia tych pojęć na gruncie innych ustaw. Kluczowe w tym zakresie jest więc posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną pozwalającą na odwołanie się do Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości.

Pojęcie zysk jest pojęciem prawa bilansowego. Ustawa o rachunkowości formułuje legalną definicję zysku, zgodnie z którą pod tym pojęciem rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości). Zyskiem w prawie bilansowym jest więc zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie zobowiązań, dokonane w sposób inny niż wniesienie środków przez udziałowców.

Ustawa o rachunkowości wyłącza z kategorii zysk agio. Na podstawie art. 42 ustawy o rachunkowości agio nie stanowi zysku wypracowanego przez daną spółkę, ponieważ nie jest ono uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki. Agio nie jest kwalifikowane jako wynik z działalności operacyjnej, ani jako wynik z operacji finansowych. W sprawozdaniu finansowym agio jest uwzględniane w pasywach spółki jako kapitał zapasowy.

Nadto, jak wynika z powyższej definicji zysk to zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie zobowiązań, które powstało w sposób inny niż wniesienie wkładów przez udziałowców. W niniejszej sprawie agio powstało na skutek wniesienia przez wspólnika wkładu niepieniężnego o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów.

Jak wynika z Kodeksu spółek handlowych możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych w zamian za aport w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. A contrario należy przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej. W takim przypadku spółka otrzyma nadwyżkę (agio), którą spółka jest zobowiązana przelania na jej kapitał zapasowy.

Nadto, zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. K.s.h. odwołuje się do definicji sprawozdania finansowego wskazanej w ustawie o rachunkowości. Nadto kapitał zapasowy może być wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w części, w której został utworzony z zysku Zgodnie z art. 192 K.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Wnioskodawca podkreśla, że do podziału nie może być przeznaczona nadwyżka wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów (agio), ponieważ nie jest to kwota z zysku (por. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Lex 2016). Ograniczenie to jest wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców (art. 189 K.s.h.). Wskazanie, że agio nie może podlegać podziałowi pomiędzy wspólników, uzasadnia, że agio jest kategorią odrębną od zysku spółki.

Nawiązując do definicji wskazanej w ustawie o rachunkowości oraz przepisów Kodeksu spółek handlowych należy uznać, że agio jest środkiem wniesionym do spółki przez udziałowców. W konsekwencji agio nie stanowi zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego agio nie będzie stanowiło zysku niepodzielonego, które na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników będących osobami fizycznymi.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są również interpretacje indywidualne odnoszące się braku możliwości zakwalifikowania agio do zysku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, np.

• Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o. agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z o.o. ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku spółki z o.o. To z kolei oznacza, że Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2016 r., IPPB2/4511-1019/15-4/MK, interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2015 r., IBPBII/2/4511-75/15/NG),
• Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowiło ani niepodzielonego zysku, ani też zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową bądź jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie więc stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wskazane stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez Ministra Finansów za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r., IPPB2/4511-845/15 -2/JG),
• W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie więc stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wskazane stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez Ministra Finansów za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2015 r., IBPB-2 -2/4511-205/15/MW).

Przytoczone interpretacje indywidualne wskazują, że zdaniem organów podatkowych wartość kapitału zapasowego utworzonego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów {agio} nie stanowi zysku niepodzielonego ani zysku przekazanego na inny kapitał niż kapitał zakładowy. Agio nie stanowi w ogóle zysku spółki i jako takie nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na potwierdzenie.

Wobec faktu, że spółka przekształcona nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (por. art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.) Wnioskodawcą pozostaje osoba fizyczna, która będzie wspólnikiem spółki komandytowej. Tak wynika z zasady transparentności spółki komandytowej. W konsekwencji w ujęciu praktycznym sukcesorem przekształconej spółki z ograniczona odpowiedzialnością pozostają wspólnicy spółki komandytowej. Teza znajduje uzasadnienie w wydanych interpretacjach podatkowych, jedynie tytułem przykładu wskazuje, że w związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki (interpretacja podatkowa z dnia 13 listopada 2014 r., IPTPB1/415-433/14-8/MR, por. interpretacja podatkowa z dnia 12 lipca 2012 r., IPPB1/415- 448/12-2/KS, z dnia 20 maja 2013 r., IPTPB1/415-112/13-4/DS., z dnia 28 września 2012 r., IPPB3/423-439/12-2/DP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, żę nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie