Temat interpretacji
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 3 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 3 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawczyni w dniu 10 maja 2007 r. wraz z drugą osobą fizyczną (z którą obecnie prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, o której mowa w niniejszym wniosku) nabyła na zasadzie współwłasności w stosunku 1/2 do 1/2, niezabudowaną działkę gruntu.
Następnie, w wyniku wspólnego wniosku o podział geodezyjny ww. nieruchomości, wydana została w dniu 21 kwietnia 2009 r. przez Burmistrza Gminy, decyzja zatwierdzająca projekt podziału ww. działki, która stała się ostateczna w dniu 14 maja 2009 r.
W dniu 1 marca 2010 r. Zainteresowana zawiązała ze współwłaścicielem wspomnianej nieruchomości spółkę cywilną zajmującą się obrotem nieruchomościami i działalnością developerską.
Powstałe na skutek podziału działki gruntu, zostały wniesione do dnia 15 kwietnia 2010 r. jako wkład rzeczowy do nowopowstałej spółki cywilnej. Przedmiotem działalności tej spółki jest m.in. sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ze względu na taką specyfikę działalności, w ewidencji księgowej spółki, podzielone grunty figurują jako towar handlowy, czyli ich sprzedaż jest traktowana pod względem księgowym jak sprzedaż normalnego towaru w ramach działalności gospodarczej, nie zaś jako sprzedaż środka trwałego.
W dniu 16 maja 2011 r. ustalono Wnioskodawczyni, oraz jej wspólnikowi, opłatę adiacencką z tytułu wzrostu wartości podzielonych nieruchomości na kwotę po 5.498,40 zł, tj. w czasie gdy przedmiotowe nieruchomości (działki gruntu) figurowały już w ewidencji księgowej wspomnianej spółki cywilnej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy jest możliwe oraz w jakim momencie zaliczenie przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej, ustalonej wobec Zainteresowanej jako osobie fizycznej, przy określaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach sprzedawanych w ramach prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, gdzie nieruchomości te zaewidencjonowane są jako towary handlowe...
Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.
Artykuł 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w żadnym ze swoich zapisów, nie wymienia opłaty adiacenckiej jako wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodu.
W związku z faktem, iż przedmiotowe działki gruntu - w dacie ustalenia opłaty adiacenckiej -figurują w ewidencji księgowej spółki cywilnej, bowiem zostały do niej przekazane jako składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, to poniesiona opłata będzie w opinii Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu przy ich sprzedaży.
Należy wspomnieć, iż podział działki gruntu na szereg mniejszych jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do ich późniejszej sprzedaży klientom indywidualnym, a więc uzyskania przychodu przez Wnioskodawczynię. Taki podział geodezyjny powoduje jednak ustalenie przez organy gminy obowiązkowej opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości gruntu, wywołanego tym podziałem, na podstawie odnośnych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Poniesienie przez Wnioskodawczynię niniejszego wniosku, kosztu w postaci opłaty adiacenckiej ma więc bezpośredni wpływ na możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działek klientom indywidualnym, a także na wielkość tego przychodu gdyż mniejsze działki łatwiej znajdują nabywców, a cena za metr kwadratowy powierzchni jest wyższa niż w przypadku działek o większym areale.
Ponoszenie wydatków w celu osiągnięcia przychodów" jest oceniane przez sądownictwo administracyjne w kontekście obiektywnych uwarunkowań. Wskazuje na to teza wyroku, która stanowi, że: (...) podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, doprowadzi do osiągnięcia przychodu" - wyrok NSA z dnia 24.05.2000 r. I SA/Ka 2121/98. Sądownictwo administracyjne rozpatruje także celowość wydatków w kontekście przemyślanego, logicznego działania podatnika, który podporządkowuje ponoszone wydatki osiągnięciu przychodów i to podporządkowanie jako działanie zamierzone i świadome, jednoznacznie wynika z dokonanych wydatków. Przykładem jest tu teza wyroku, która wskazuje, że (...) podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływa na wielkość osiągniętego przychodu " - wyrok NSA z dnia 23.09.1999 r., I SA/Po, 2257/98.
W świetle przytoczonych wyroków NSA i podanych przez Wnioskodawczynię faktów oczywisty jest bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem opłaty adiacenckiej, a możliwością uzyskania potencjalnego przychodu i jego wysokością.
W opinii Wnioskodawczyni możliwe jest zatem zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zapłaconej opłaty adiacenckiej w momencie jej poniesienia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.
Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot w celu oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
Uogólniając można więc stwierdzić, iż aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
- zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- zostać właściwie udokumentowany,
- nie znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.
Stosownie do treści art. 98a ust. 1 tej ustawy jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu.
Opłata ta jest dochodem własnym gminy i stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi podział nieruchomości, której wartość wzrosła.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z drugą osobą fizyczną (z którą Zainteresowana obecnie prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej), nabyła na zasadzie współwłasności w stosunku 1/2 do 1/2 niezabudowaną działkę gruntu.
Następnie w wyniku wspólnego wniosku o podział geodezyjny ww. nieruchomości, w 2009 roku wydana została przez burmistrza, decyzja zatwierdzająca projekt podziału ww. działki. Powstałe na skutek podziału działki gruntu zostały wniesione jako wkład rzeczowy do nowopowstałej spółki cywilnej jako towar handlowy. W dniu 16 maja 2011 r. ustalono Wnioskodawczyni oraz Jej wspólnikowi opłatę adiacencką z tytułu wzrostu wartości podzielonych nieruchomości na kwotę po 5.498,40 zł.
W związku z powyższym należy uznać, że wydatek w postaci opłaty adiacenckiej poniesiony został przez Wnioskodawczynię w związku z posiadaniem nieruchomości, która w ramach prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, ma zostać sprzedana. Nieruchomość ta w firmie stanowi towar handlowy, nie zostanie zaliczona przez wspólników spółki do środków trwałych. Wydatek ten można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Ze względu na bezpośrednie pozostawanie w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości poniesiona przez Zainteresowaną opłata adiacencka z tytułu wzrostu wartości podzielonych nieruchomości, jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej i wypełnia dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi koszt uzyskania przychodów.
Zatem należy wskazać, iż Wnioskodawczyni przy określaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach sprzedawanych w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, gdzie nieruchomości te zaewidencjonowane są jako towary handlowe, może zaliczyć poniesioną opłatę adiacencką do kosztów uzyskania przychodów.
Opłatę tą będącą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży podzielonych nieruchomości stanowiących towar handlowy, należy - jako bezpośrednio dotyczące składników majątku będących towarami handlowymi - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu