Temat interpretacji

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 217 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 24.05.2006r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zastosowania przez wspólników spółki jawnej art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w sytuacji, gdy po wniesieniu (zdarzenie przyszłe) aportem do spółki akcyjnej, przez spółkę jawną, przedsiębiorstwa w zamian za akcje spółki akcyjnej, spółka jawna zostanie rozwiązana, a następnie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego - uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym przez Pana wniosku z dnia 24.05.2006r. (data doręczenia do tutejszego organu podatkowego: 31.05.2006r.).

Pismem z dnia 24.05.2006r. (data doręczenia do tutejszego organu podatkowego: 31.05.2006r.) zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z wnioskiem dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zastosowania przez wspólników spółki jawnej art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w sytuacji, gdy po wniesieniu (zdarzenie przyszłe) aportem do spółki akcyjnej, przez spółkę jawną, przedsiębiorstwa w zamian za akcje spółki akcyjnej, spółka jawna zostanie rozwiązana, a następnie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.
Z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wynika, że jest Pan wspólnikiem w spółce ... i wspólnicy spółka jawna.
Przedmiotowa spółka jawna ma zamiar wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej ,,całe swoje przedsiębiorstwo" jako aport, w zamian za który obejmie akcje spółki akcyjnej.
Spółka jawna po wniesieniu aportem swego przedsiębiorstwa zostanie rozwiązana i wykreślona z rejestru przedsiębiorców.
Na tle powyższych okoliczności faktycznych zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z następującym pytaniem:
,,Czy w przypadku, gdy po wniesieniu całego swego przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki akcyjnej, spółka jawna (która ten aport wniosła) zostanie rozwiązana i wykreślona z rejestru przedsiębiorców, wspólnicy spółki jawnej zobowiązani są do:
sporządzenia remanentu likwidacyjnego,oraz
do zapłacenia zryczałtowanego podatku od dochodu ustalonego w sposób przewidziany w art.24 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i zapłacenia zaliczki zgodnie z art. 44 ust. 4 tej ustawy?"
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził Pan,że całe przedsiębiorstwo spółki jawnej (w szczególności wszelkie nabyte towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe,braki i odpadki oraz rzeczowe składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością) zostało wniesione jako aport do spółki akcyjnej i od chwili wniesienia aportu stanowi majątek spółki akcyjnej.
Po wniesieniu przedmiotowego aportu spółka jawna nie nabywa, ani też nie wytwarza żadnych towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych,braków odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego w wykonywaną działalnością.
Uważa Pan, że w takim przypadku, skoro spółka jawna nie dysponuje składnikami majątkowymi, których ceny zakupu stanowią podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku na gruncie art. 24 ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej wspólnicy nie mają obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego.
Nadmienił Pan, że gdyby nawet jednak założyć, że obowiązek taki na wspólnikach rozwiązanej spółki spoczywa, to zryczałtowany podatek obliczony w sposób przewidziany w art. 24 ust. 3 wynosi ,,zero".
Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie po sprawdzeniu, że zostały spełnione warunki określone w art. 14a § 1 i § 2 wyżej powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, udziela poniższej interpretacji.
Do przedstawionego przez Pana stanu faktycznego będą miały zastosowanie przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Powyższe przepisy stanowią:

• art. 24 ust. 3
- W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów,wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:
1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

• art. 44 ust. 4
- Podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustala sie w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany dołączyć do deklaracji, o której mowa w ust. 6, spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych,materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,półwyrobów, wyrobów gotowych,braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu.

W postanowieniu tutejszego organu podatkowego z dnia 30.08.2006r. o numerze IA - 415/100/2006 stwierdzono,że rozwiązanie spółki nie jest równoznaczne z ustaniem bytu prawnego i ekonomicznego spółki. Zajście prawem przewidzianych przyczyn rozwiązania spółki powoduje przejście do innej fazy działalności spółki mającej na celu doprowadzenie do zakończenia istnienia spółki, która odbywa się w formie postępowania likwidacyjnego, a wyjątkowo upadłościowego.
Z chwilą zaistnienia przyczyn rozwiązania spółki nie następuje zakończenie bytu prawnego spółki, lecz jedynie przekształcenie się jej w spółkę jawną w likwidacji, której celem nie jest bieżące prowadzenie przedsiębiorstwa, a zakończenie działalności.
W spółce jawnej, w odróżnieniu od spółek kapitałowych, postępowanie likwidacyjne nie jest obligatoryjne. Wspólnicy mogą bowiem zmienić dyspozytywne postanowienia kodeksu i przewidzieć w umowie spółki lub późniejszej uchwale inny sposób zakończenia działalności spółki.
Stosowną uchwałę mogą oni powziąć nawet po zajściu przyczyny rozwiązania spółki, z tym,że dla jej skuteczności kodeks wymaga zgody wierzyciela, który dokonał wypowiedzenia, lub syndyka w razie upadłości wspólnika (art. 67 § 2 KSH).
Poza tym przepisy kodeksu co do likwidacji mają charakter względnie obowiązujący, dzięki czemu mogą wspólnicy, nie rezygnując z samej procedury likwidacyjnej, ustalić jej inne zasady.
Rozpoczęcie likwidacji winno być zgłoszone do sądu rejestrowego (art. 74 § 1 KSH), natomiast rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego wiąże się z koniecznością zgłoszenia wniosku o jej wykreślenie z rejestru (art. 84 § 1 KSH).
Moment wykreślenia spółki z rejestru oznacza ustanie spółki w rozumieniu definitywnego zakończenia jej bytu prawnego (art. 84 § 2 KSH).
Skoro wykreślenie spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego oznacza definitywne zakończenie jej bytu prawnego, to logicznym jest twierdzenie, że data tego wykreślenia, jest datą zakończenia działalności gospodarczej przez spółkę jawną.
Ustawodawca w przepisie art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił,że datą likwidacji działalności gospodarczej jest data określona w zawiadomieniu, skierowanym przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Przepisy w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jakim terminie należy dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności.
W związku z powyższym termin ten należałoby określić przede wszystkim w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995r. Nr 142, poz. 702 ze zm.).
Zgodnie z przepisami powołanej ustawy podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego:
1. jeżeli są jednocześnie podatnikami VAT - nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych,
2. jeżeli nie są podatnikami VAT - nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.
Dla ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej istotne jest określenie daty zakończenia tej działalności.Od określenia tej daty zależy przykładowo przyjęcie, które miesiące są ostatnimi trzema miesiącami prowadzenia działalności gospodarczej, co ma znaczenie dla ustalania wskaźnika rentowności.
Wyżej powołany przepis art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie zarówno do podatników prowadzących księgi rachunkowe, jak i do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Zauważyć należy, że przepis ten nie stanowi wprost o obowiązku sporządzenia remanentu końcowego. Obowiązek taki wynika z odrębnych przepisów.
Z powyższego przepisu obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego wynika pośrednio, bowiem do ustalenia dochodu z likwidacji konieczna jest znajomość wartości pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi.
Wartość ta może być ustalona jedynie w oparciu o sporządzony remanent.
Z informacji zawartych w Pana wniosku, jak również znanych tutejszemu organowi podatkowemu z urzędu, wynika, że przedmiotowa spółka jawna prowadzi księgę rachunkową.
O obowiązku sporządzenia remanentu przez podmioty prowadzące księgi rachunkowe stanowi przepis art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.)
Przepis powyższy stanowi,że inwentaryzację, o której mowa w ust. 1, przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości. W przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, strony mogą w drodze umowy pisemnej odstąpić od inwentaryzacji.
W opisanym stanie faktycznym, należy oddzielić obowiązek zawiadomienia o likwidacji działalności gospodarczej od obowiązku obliczenia i wpłacenia podatku od dochodu z likwidacji działalności gospodarczej.
Wskazuje na to jednoznacznie brzmienie art. 44 ust. 4 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Konkludując, stwierdzić należy, że na dzień zakończenia przez spółkę jawną działalności gospodarczej (datą zakończenia działalności gospodarczej będzie dzień wykreślenia przedmiotowej spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego) spółka ta, na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zobowiązana będzie do przeprowadzenia inwentaryzacji.
Ponieważ kolejne czynności podejmowane przez wspólników spółki jawnej, tj:

• wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej w zamian za akcje spółki akcyjnej,
  
• podjęcie uchwały przez wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej,
  
• złożenie wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie spółki jawnej z tego rejestru,

są czynnościami (jak wynika z wniosku) rozciągniętymi w czasie, przedwczesne jest Pana twierdzenie, że zryczałtowany podatek od dochodu z likwidacji działalności gospodarczej wyniesie ,,zero".
Mając powyższe na uwadze postanowiono jak w sentencji.
Zgodnie z art. 14a § 1 wyżej wymienionej ustawy Ordynacja podatkowa niniejsze postanowienie zawiera interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dla określonego we wniosku stanu faktycznego i w stanie prawnym obowiązującym w w dacie wydania niniejszego postanowienia.
Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia na podstawie art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.