Temat interpretacji

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 15.12.2005 r. (data wpływu 10.01.2006 r.), uzupełnionego w dniu 26.01.2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wyjaśnienia, w którym momencie powstaje obowiązek zapłaty podatku od otrzymanych zaliczek na poczet wykonywanej usługi, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W dniu 10.01.2006 r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek pana Dariusza P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przedstawiając stan faktyczny podatnik oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Podał także, że zawarł długotrwałą umowę z inwestorem na budowę obiektu handlowo-gastronomicznego. Zgodnie z zawartą umową inwestor wpłaca zaliczki na rachunek bankowy. W dniu otrzymania zaliczki jest wystawiana faktura o treści: zaliczka na roboty budowlane obiektu handlowo-gastronomicznego. Ponadto podatnik wskazał, że całkowite rozliczenie za wykonaną usługę nastąpi na koniec trwania umowy. Zdaniem pana Dariusza P. wystawiona faktura na zaliczkę stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1c pkt 2 i stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w miesiącu wystawienia faktury.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska Podatnika i obowiązujących przepisów podatkowych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Skoro ustawodawca odsyła do art. 14 ustawy o podatku dochodowym, to wszystkie zawarte w nim uregulowania mają zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez podatników opłacających zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego, otrzymane zaliczki (przedpłaty) na poczet przyszłych świadczeń nie są uznawane za przychód z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust 1. Ponadto moment powstania przychodu z działalności gospodarczej został uregulowany w przepisach art. 14 ust. 1c - 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 14 ust. 1c za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e - 1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Podatnik, wnosząc zapytanie, wskazał, że w jego przypadku ma zastosowanie art. 14 ust. 1c pkt 2.

Analizując uregulowania zawarte w art. 14 ust. 1c pkt 2 i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o momencie zaliczenia dokonanych płatności na poczet świadczonych usług do przychodów z działalności gospodarczej będą miały konkretne postanowienia umowy zawartej z kontrahentem. W umowie zawartej w dniu 1.04.2005 r. pomiędzy panem a inwestorem, w punkcie 5 zawarto postanowienie dotyczące odbioru o treści "odbiorem jest przekazanie przez wykonawcę zamawiającemu gotowego obiektu wraz z fakturą". Z pkt. 6 umowy wynika między innymi:

• w trakcie wykonywanych prac zamawiający zobowiązuje się do wpłat zaliczek na poczet wykonanej usługi,
• zaliczka jest pobierana na poczet ponoszonych przez wykonawcę kosztów związanych z wykonywaną usługą,
• ostateczne rozliczenie pomiędzy zamawiającym a wykonawcą nastąpi w terminie zakończenia prac wynikających z umowy.

Z treści zawartej umowy nie wynika, aby kontrahenci ustalili, że zapłata będzie następować każdorazowo po częściowym wykonaniu usługi np. po zakończeniu pewnego etapu robót, a zatem do tak zawartej umowy nie mają zastosowania postanowienia wynikające z w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto nadmienia się że przez umowę o roboty budowlane zgodnie z art. 647 kodeksu cywilnego z dnia 23.04.1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z treści tego przepisu wynika, że zobowiązanie wykonawcy wynikające z umowy o roboty budowlane obejmuje nie tylko samo wykonanie obiektu, ale również jego oddanie inwestorowi Przed takim więc oddaniem obiektu nie następuje wykonanie zobowiązania przez wykonawcę, a tym samym nie dochodzi do wykonania usługi. W związku z powyższym za datę wykonania usługi należy przyjąć wynikająca z protokołu datę oddania (przyjęcia) robót, a jeżeli nie jest ona określona - datę sporządzenia protokołu.

W świetle obowiązujących przepisów podatkowych oraz postanowień zawartych w umowie przychód z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych powstanie dopiero w momencie ostatecznej realizacji umowy, w dniu wystawienia faktury końcowej na sprzedaż usług. Z tą datą powinien pan wykazać przychód wynikający z końcowej faktury oraz z wcześniej wystawionych faktur potwierdzających otrzymanie zaliczki.