Temat interpretacji

Działając na podstawie przepisów art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w ... stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego z dnia 17.06.2005 r. (wpływ do tut. Urzędu 21.06.2005 r.) - w sprawie dotyczącej odpowiedzi na zapytanie:- na jakich zasadach będą w Polsce opodatkowane diety i inne należności, w tym część dochodów z powodu wydelegowania zatrudnionych w Polsce pracowników tymczasowych do pracy w Wielkiej Brytanii ? - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Stan faktyczny opisany we wniosku: Z opisanych w pismach okoliczności wynika, że Spółka z o.o. w K. (Wnioskodawca) działając jako agencja zatrudnienia zajmuje się m.in. rekrutacją pracowników w kraju i zagranicą i kierowaniem ich do pracy w kraju, jak i za granicę. Spółka planuje zatrudnić pracowników tymczasowych, którzy - wydelegowani z Polski - będą wykonywać pracę na terenie Wielkiej Brytanii. Pracownicy tymczasowi podpiszą umowę o pracę ze Spółką, przy czym wykonywanie pracy będzie odbywało się w siedzibie pracodawcy użytkownika w Wielkiej Brytanii. Zatem umowa będzie zawarta na terytorium RP, zaś praca wykonywana w całości poza jej granicami. Ponadto pracownicy tymczasowi będą podlegać brytyjskim przepisom prawa pracy, w tym o minimalnym wynagrodzeniu i przepisom BHP obowiązującym w Anglii oraz będą zobowiązani przestrzegać przepisów wewnątrzzakładowych obowiązujących u pracodawcy użytkownika.

Z tytułu umowy o pracę zawartej ze Spółką pracownicy tymczasowi podlegają polskim przepisom prawa pracy i ustawie z 9 lipca 2003r. o zatrudnieniu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz.1608). Pracownicy tymczasowi będą wynagradzani przez Spółkę na terytorium RP, tak więc będą objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie wyżej przedstawionych okoliczności Spółka wniosła zapytanie, na jakich zasadach będą w Polsce opodatkowane diety i inne należności, w tym część dochodów z powodu wydelegowania zatrudnionych w Polsce pracowników tymczasowych do pracy w Wielkiej Brytanii ?

Stanowisko Wnioskodawcy: Spółka wyraziła stanowisko, iż zgodnie z ich interpretacją przepisów, tj. art. 77 5 Kodeksu pracy, rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dn. 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) oraz ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - pracownik zatrudniony przez Spółkę, z miejscem wykonywania pracy za granicą, do którego jest wydelegowany przez Spółkę jako pracodawcę, winien mieć naliczoną delegację zagraniczną oraz wypłacane diety stosownie do przepisów wyżej wymienionego rozporządzenia, lub niższe, przy czym zachowuje prawo do minimalnej diety na poziomie ustalonym dla diety polskiej. Spółka wskazała na przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (który w omawianej sytuacji nie ma zastosowania).

Wskazując na powyższe regulacje Spółka wyraziła pogląd, iż - po pierwsze - wydelegowanym pracownikom tymczasowym należą się należności z tytułu podróży służbowej za granicę, po drugie - diety wypłacane za czas wykonywania pracy przez skierowanych za granicę pracowników tymczasowych będą wolne od podatku. Diety - o ile wypłacane zostaną do wysokości określonej w cytowanym wyżej rozporządzeniu - nie stanowią dochodu pracownika.

Spółka wskazała ponadto, iż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatkowo wolna od podatku dochodowego jest część przychodów (wynagrodzeń) osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W odniesieniu do skierowanych za granicę pracowników tymczasowych przepis ten - zdaniem Spółki - będzie miał to znaczenie, iż wolne od podatku będą dochody pracowników w wysokości równowartości kwoty 32 funty brytyjskie (dieta w Wielkiej Brytanii) razy 30 dni faktycznego wykonywania pracy, co daje 960 funtów dochodu wolnego od podatku w Polsce.

Reasumując swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, iż jeżeli zatrudni pracownika na terytorium RP, następnie skieruje go do pracy za granicą, to powstaje obowiązek wypłacania mu diet i innych należności z tytułu podróży służbowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym, wypłacone pracownikowi diety - o ile będą równe lub niższe od określonych w rozporządzeniu - są wolne od podatku. Dodatkowo - zdaniem Spółki - wolna od podatku dla pracowników tymczasowych skierowanych do pracy za granicą, jest kwota wynagrodzenia pracowniczego w kwocie rocznie nie przekraczającej 30 diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W końcowej części wystąpienia Spółka sformułowała problem w sposób następujący:

"1. czy skierowanie pracownika tymczasowego z Polski, gdzie zawarł umowę o pracę, do pracy w Wielkiej Brytanii wypełnia definicję podróży służbowej i wywołuje skutki w tym zakresie - naliczenie diet, ryczałtów za noclegi i dojazdy i w dalszej kolejności zwolnienie od podatku czy opodatkowanie diet oraz innych należności ? Naszym zdaniem jest to podróż służbowa, a diety są wolne od podatku.

2. czy faktycznie wolna od podatku jest część wynagrodzenia pracownika tymczasowego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ? Naszym zdaniem tak - bo ta część wynagrodzenia jest wolna od podatku, gdyż zwolnienie ma częściowo rekompensować pracującym za granicą koszty rozłąki z krajem oraz koszty dojazdów do kraju".

Po wezwaniu tut. organu podatkowego o sprecyzowanie zapytania, Spółka złożyła pismo z dnia 19.09.2005 r. (wpływ do tut. Urzędu 20.09.2005 r.), w którym analogicznie sformułowała ww. problem.

Ocena prawna stanowiska pytającego: Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, do których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodu, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest między innymi stosunek pracy. Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Nie oznacza to jednak, że każdy przychód osoby fizycznej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wiązał się z obowiązkiem zapłaty podatku czy pobrania zaliczki na podatek. Niektóre przychody zostały bowiem zwolnione z opodatkowania na podstawie np. art. 21, 52, 52a i 52c.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (w przypadku podróży służbowej za granicę w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju -Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.- przyp. U.S.), z zastrzeżeniem ust. 13.

A zatem, jeżeli pracownik zostanie wysłany za granicę w ramach podróży służbowej w znaczeniu art. 775 Kodeksu pracy, tj. pracownik wykonuje zadanie związane ze stosunkiem pracy poza stałym miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę, przysługujące mu z tytułu podróży służbowej diety i inne należności podlegają zwolnieniu określonemu w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym w tym miejscu należy podkreślić, iż podstawą do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku mamy do czynienia z podróżą służbową, są przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. Nr 21 z 1998 r. poz. 94 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166 z 2003 r. poz. 1608 ze zm.). Przepisy wyżej wskazanych ustaw nie stanowią przepisów prawa podatkowego, zatem organ podatkowy nie jest kompetentny do zajęcia stanowiska, czy skierowanie pracownika tymczasowego z Polski (gdzie zawarł umowę o pracę, z której wynika, iż pracownik powierzone mu zadania wykonywać będzie za granicą u pracodawcy użytkownika), do pracy w Wielkiej Brytanii wypełnia definicję podróży służbowej.

Odmienną od podróży służbowej sytuację czasowego przebywania za granicą reguluje natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż zwolnieniu od podatku podlega część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust.1 (tj. posiadających w Polsce miejsce zamieszkania), przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ma zastosowanie w sytuacji, gdy stałe miejsce wykonywania pracy, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, znajduje się poza granicami Polski, natomiast zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 następuje w sytuacji, jeżeli stałe miejsce pracy pracownika zgodnie z treścią umowy o pracę znajduje się w Polsce, a za granicą wykonuje on jedynie zadania służbowe na polecenie swego pracodawcy, wobec czego pracodawca wypłaca pracownikowi diety i inne świadczenia z tut. podróży służbowej. Tak więc zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy lub art. 21 ust. 1 pkt 20 będzie uzależnione od określenia w umowie o pracę miejsca jej wykonywania.

Ponadto podkreślić należy, że zastosowanie w stosunku do dochodów pracownika z tytułu jego odesłania do pracy za granicę obydwu wyżej powołanych zwolnień, tj. z art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz pkt 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia, ponieważ przebywanie pracownika w podróży służbowej nie może stanowić "pobytu czasowego za granicą" w znaczeniu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe. Na tej podstawie orzeczono jak w sentencji. Powyższa interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz stan prawny obowiązujący na dzień udzielenia odpowiedzi.