Temat interpretacji
1. Czy wartość udziału kapitałowego wspólnika zbywającego swój udział na mocy Umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychód z tego tytułu można potraktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli ze źródła opisanego w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować 19% podatkiem liniowym łącznie z innymi przychodami z tego samego źródła?
2. Czy w sytuacji opisanej w pytaniu 1 Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przypadającą jej na zasadzie wspólnoty majątkowej małżeńskiej 1/2 wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do przedmiotowej spółki jawnej przez ówczesnego męża?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
W dniu 30 czerwca 2010 roku Wnioskodawczyni dokonała przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika i wystąpiła ze spółki jawnej działającej pod firmą X spółka jawna na mocy Umowy przeniesienia praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Umowa spółki jawnej, zgodnie z wymogami art. 100 Kodeksu spółek handlowych, zawiera postanowienie zezwalające na zbycie przez wspólnika ogółu praw i obowiązków. Ponadto pozostali wspólnicy w formie stosownej uchwały wyrazili zgodę na przeniesienie ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawczynię.
Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki dokonane zostało na rzecz jednego z dotychczasowych wspólników. Udział Wnioskodawczyni w zyskach i stratach Spółki wynosił 40%. Stosownie do zapisów umownych obliczono wartość udziału kapitałowego, który zawiera wniesione przez Wnioskodawczynię wkłady a także procentową część wypracowanej nadwyżki majątkowej ponad wniesiony wkład. W umowie przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej ustalono, iż wypłata pieniężna udziału kapitałowego Wnioskodawczyni nastąpi w 3 (trzech) ratach najpóźniej do 15 grudnia 2010 roku.
Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i przez cały okres działalności generowała dochody. Przyrost majątku Spółki i opodatkowanie Wspólników podatkiem dochodowym od wypracowanego zysku następowały sukcesywnie za kolejne lata. Wartość przypadającej Wnioskodawczyni, w związku z wystąpieniem ze Spółki, części jej majątku, który powstał w czasie jej trwania, podlegał opodatkowaniu w każdym roku podatkowym.
Przychody Wnioskodawczyni z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są 19% podatkiem liniowym.
Ponadto należy wyjaśnić, że Wnioskodawczyni oraz wspólnik nabywający ogół praw i obowiązków trwali w momencie zawiązania Spółki w związku małżeńskim, co jest istotne z uwagi na fakt wniesienia przez wspólnika nabywającego ogół praw i obowiązków w Spółce od Wnioskodawczyni wkładu niepieniężnego w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa pod firmą X. W tym czasie małżonkowie X pozostawali we wspólnocie majątkowej a wniesione aportem przedsiębiorstwo prowadzone było z majątku wspólnego.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy wartość udziału kapitałowego wspólnika zbywającego swój udział na mocy Umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychód z tego tytułu można potraktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli ze źródła opisanego w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować 19% podatkiem liniowym łącznie z innymi przychodami z tego samego źródła...
Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1.
Zdaniem Wnioskodawczyni, wystąpienie wspólnika spółki jawnej ze spółki i otrzymanie równowartości przysługującego jej udziału kapitałowego uznać należy za skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie zasadne jest opodatkowanie tego przychodu 19% podatkiem liniowym łącznie z innymi przychodami z tego samego źródła. Nie ma podstaw prawnych do uznania, iż przychód powstały w opisanym stanie faktycznym należy kwalifikować do praw majątkowych na podstawie art. 18 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści bowiem art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika obowiązek tratowania jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, przychody wynikające z uczestnictwa w spółce jawnej określone na podstawie art. 8 ust. 1. Skoro ustawodawca wskazał pozarolniczą działalność gospodarczą jako źródło przychodów wspólników spółki osobowej, nielogiczne jest traktowanie tego samego stosunku prawnego tzn. uczestnictwa w spółce jawnej raz jako źródła przychodów z działalności gospodarczej ( art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a raz z praw majątkowych ( art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Obowiązek określenia wartości udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki związany jest bezpośrednio z jego uczestnictwem w spółce. Stanowisko to potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1469/10.
Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2.
Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku opisanym powyżej, do określenia kosztów uzyskania przychodu zastosować należy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaistniałym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość wniesionego do Spółki wkładu oraz przypadająca na Wnioskodawczynię 1/2 wartości wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa X wniesionego do Spółki przez ówczesnego męża, które to przedsiębiorstwo w związku z istnieniem małżeńskiej wspólnoty majątkowej prowadzone było z majątku wspólnego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.
Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki jawnej bowiem spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Zainteresowana jako wspólnik wystąpiła ze spółki jawnej i otrzymała równowartość przysługującej jej części udziału kapitałowego. Czynności tej dokonano w roku podatkowym 2010.
Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.
Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wyszczególnione dwa odrębne źródła przychodów w postaci:
- pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),
- kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7).
Podział ten ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, sposobu rozliczeń spółki z tytułu wystąpienia wspólnika, jak również obowiązków spółki jako płatnika.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.
W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przychód z otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).
W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem w szczególności. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.
Zauważyć jednocześnie należy, iż wypłata udziału kapitałowego (w tym zwrot kwot ponad wniesione wkłady: jako spłata działu w majątku spółki oraz opodatkowane zyski z lat ubiegłych pozostawione w spółce) wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie skutkuje podwójnym opodatkowaniem, bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Podwójne opodatkowanie ma miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód (z tego samego źródła) jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika.
Prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, wspólnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z praw majątkowych, które są odrębnym źródłem przychodów. Natomiast w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i jest to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u tego podatnika, niekorzystający ze zwolnienia od tego podatku.
Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem. Wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej ponad wartość wniesionego wkładu stanowi bez wątpienia odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów jakim są prawa majątkowe.
Przychód uzyskany w związku ze spłatą wspólnika w spółce jawnej nie jest opodatkowany według reguł, które są stosowane do dochodu z działalności gospodarczej. Jeżeli więc przychód z działalności w spółce podlega opodatkowaniu stawką liniową, to przychód z praw majątkowych, stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 .) ustalony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, podlega kumulacji z innymi dochodami i zgodnie z art. 9 ust. 1a należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku oraz w tym samym terminie wpłacić należny z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika, tj. Wnioskodawczynię jest zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodów, które są otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów, lecz nie przewidują możliwości uznania wkładu wniesionego do spółki osobowej za koszt uzyskania przychodów.
Nieprawidłowym jest więc twierdzenie, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wniesionego do spółki wkładu określona w umowie spółki jawnej oraz przypadająca na Wnioskodawczynię 1/2 wartości wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki przez ówczesnego męża, które to przedsiębiorstwo w związku z istnieniem małżeńskiej wspólnoty majątkowej prowadzone było z majątku wspólnego.
Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, iż otrzymanie równowartości przysługującego jej udziału kapitałowego należy uznać za skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym oraz, że w opisanej sytuacji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wniesionego do spółki wkładu i przypadającą na nią ½ wartości wkładu niepieniężnego, w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do przedmiotowej spółki jawnej przez ówczesnego męża, które to przedsiębiorstwo w związku z istnieniem małżeńskiej wspólnoty majątkowej prowadzone było z majątku wspólnego jest nieprawidłowe.
Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu