Temat interpretacji

Czy w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa, przez małżonka zmarłego uczestnika funduszu inwestycyjnego, któremu w skutek zawarcia ze spadkobiercami umowy o podział majątku wspólnego (bądź analogicznej ugody sądowej), przysługują wszystkie jednostki uczestnictwa zapisane na rejestrach zmarłego, płatnik powinien umniejszyć pobierany podatek dochodowy o koszt nabycia odkupowanych jednostek uczestnictwa, t.j. 100 % ceny ich nabycia oraz ewentualne opłaty manipulacyjne poniesione przez małżonka uczestnika w celu ich odkupienia?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 17 luty 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu obliczania podatku pobieranego przez płatnika w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa przez małżonka zmarłego uczestnika funduszu inwestycyjnego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu obliczania podatku pobieranego przez płatnika w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa przez małżonka zmarłego uczestnika funduszu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146 poz. 1546 ze zm. dalej UFI), zarządzającym funduszami inwestycyjnymi otwartymi (dalej Fundusz lub Fundusze). W toku działalności Zainteresowanego niejednokrotnie zdarza się, że uczestnik funduszu umiera przed złożeniem zlecenia odkupienia jednostek uczestnictwa funduszu zapisanych na jego rejestrach (dalej: jednostki uczestnictwa), pozostawiając spadkobierców oraz małżonka, z którym pozostawał w ustroju wspólności majątkowej. Możliwe jest, że nie wszystkie jednostki uczestnictwa zmarłego podlegają dziedziczeniu, gdyż część z nich przysługuje pozostającemu przy życiu małżonkowi zmarłego uczestnika, pozostającego z nim w ustroju wspólności majątkowej. Jest to uzasadnione treścią art. 50¹ ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm. dalej KRiO), zgodnie z którym w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Tym samym jednostki uczestnictwa przysługujące małżonkowi zmarłego uczestnika nie wchodzą do spadku.

W przedstawionych powyżej okolicznościach może dojść do zawarcia przez pozostającego przy życiu małżonka i spadkobierców (poprzedzającej dział spadku) umowy o podział majątku wspólnego (na podstawie art. 46 KRiO, w związku z art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej KC), w której strony dokonają podziału majątku w ten sposób, że wszystkie jednostki uczestnictwa zapisane na rejestrach zmarłego uczestnika pozostaną w majątku pozostającego przy życiu małżonka, nie wchodząc do masy spadkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa przez małżonka zmarłego uczestnika funduszu inwestycyjnego, któremu w skutek zawarcia ze spadkobiercami umowy o podział majątku wspólnego (bądź analogicznej - ugody sądowej) przysługują wszystkie jednostki uczestnictwa zapisane na rejestrach zmarłego, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien umniejszyć pobierany podatek dochodowy o koszt nabycia odkupowanych jednostek uczestnictwa, tj. 100 % ceny ich nabycia oraz ewentualne opłaty manipulacyjne poniesione przez małżonka uczestnika w celu ich odkupienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych otwartych podlegają dziedziczeniu. W przypadku odkupienia przez spadkobierców zmarłego uczestnika jednostek uczestnictwa nabytych przez nich w drodze spadkobrania, uzyskane w ten sposób środki stanowią przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 % dochodu (obliczanym i pobieranym przez Zainteresowanego na podstawie art. 30a ust.1 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 4 ww. ustawy). Spadkobierca dziedziczący jednostki uczestnictwa nie ma prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w kwocie odpowiadającej kwocie ich nabycia. Spadkobierca winien zatem zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19 % wartości jednostek uczestnictwa nabytych w wyniku spadkobrania, pomniejszonej o ewentualne opłaty poniesione w celu ich odkupienia (dalej: opłaty manipulacyjne). Spadkobiercy, którzy nabyli jednostki uczestnictwa w drodze spadkobrania, poza zapłaceniem ewentualnych opłat manipulacyjnych, nie ponieśli bowiem wydatków na ich nabycie i nie doszło do uszczuplenia ich majątku o kwotę stanowiąca cenę nabycia jednostek uczestnictwa.

Od sytuacji podatkowej spadkobiercy, należy odróżnić sytuację prawo podatkową małżonka zmarłego uczestnika funduszu. Jeżeli jednostki uczestnictwa były składnikiem majątku wspólnego małżonków (wskutek nabycia jednostek za środki pochodzące z majątku wspólnego) to osoba będąca małżonkiem zmarłego uczestnika jest uprawniona do odliczenia od uzyskanej części przychodu 50 % kosztów uzyskania przychodów poniesionych w momencie nabycia jednostek uczestnictwa (zgodnie z interpretacją indywidualną IPPB1/415-497/07-4/AM, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 kwietnia 2009 r.). Organ wydający przytoczoną interpretację uzasadnił swoje stanowisko domniemaniem równości udziałów małżonków w majątku wspólnym, wynikającym bezpośrednio z art. 50¹ Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego. Zgodnie z powyższą zasadą, w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez małżonka zmarłego uczestnika w drodze spadkobrania, Wnioskodawca (jako płatnik podatku) zobowiązany jest do pobrania podatku dochodowego w wysokości 19 % wartości odkupowanych jednostek uczestnictwa, pomniejszonej o wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika na nabycie tych jednostek. W niniejszym przypadku małżonek zmarłego uczestnika jest zatem uprawniony do umniejszenia podstawy opodatkowania (wartość przysługujących mu jednostek uczestnictwa z chwili ich odkupienia) o koszty uzyskania przychodu, tj. cenę nabycia jednostek uczestnictwa oraz ewentualną opłatę manipulacyjną. Powyższa zasada w opinii Wnioskodawcy dotyczyć będzie jedynie jednostek uczestnictwa przysługujących małżonkowi zmarłego uczestnika w związku z pozostawieniem z uczestnikiem we współwłasności majątkowej. Nie będzie ona jednak obejmować jednostek uczestnictwa nabytych przez niego w drodze spadkobrania.

Zdaniem Zainteresowanego, oczywistym jest, że w skład majątku wspólnego zmarłego uczestnika i jego małżonka mogą wchodzić nie tylko jednostki uczestnictwa, ale również inne prawa i przedmioty, niebędące instrumentami finansowymi, jak np. nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa za dopuszczalne zawarcie po śmierci uczestnika, przez jego małżonka oraz spadkobierców umowy o podział majątku wspólnego (na podstawie art. 46 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego w związku z art. 1037 Kodeksu cywilnego), wskutek której dojdzie do takiego wyodrębnienia przedmiotów z majątku wspólnego, że przy zachowaniu równości udziałów, wszystkie jednostki uczestnictwa przypadną małżonkowi (nie wchodząc do masy spadkowej po zmarłym uczestniku), a w skład masy spadkowej wejdą inne przedmioty dotychczas objęte wspólnością małżeńską (np. nieruchomości będące składnikami majątku wspólnego). Ponadto Zainteresowany uważa, że kiedy wskutek ww. umowy jednostki uczestnictwa nie wejdą do masy spadkowej, a małżonek pozostanie uprawniony ze wszystkich jednostek uczestnictwa pierwotnie zapisanych na rejestrach zmarłego, to przy ich odkupieniu ma on prawo odliczyć 100 % wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa na takich zasadach, na jakich mógłby tego dokonać sam uczestnik. Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko tym, że jeżeli jednostki uczestnictwa zostały nabyte przez zmarłego za środki pochodzące z majątku wspólnego małżonków i były składnikiem tego majątku w chwili śmierci uczestnika funduszu, to należy stwierdzić, iż małżonek faktycznie poniósł wydatki na ich nabycie, a zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki te są kosztami uzyskania przychodu, branymi pod uwagę przy ustalaniu dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zainteresowany stoi na stanowisku , że w przypadku zawarcia przez małżonka i spadkobierców zmarłego uczestnika funduszu umowy o podział majątku wspólnego, poprzedzającej dział spadku, w wyniku której wszystkie jednostki uczestnictwa pozostaną przy małżonku (nie wchodząc do masy spadkowej), pobierany podatek należy obliczyć na takich samych zasadach, na jakich zostałby on obliczony dla samego uczestnika funduszu. W takim przypadku Wnioskodawca (jako płatnik podatku dochodowego) w chwili odkupienia tych jednostek uczestnictwa przez małżonka zmarłego uczestnika, zobowiązany jest do pobrania 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego na podstawie wartości odkupowanych jednostek uczestnictwa, pomniejszonej o koszt uzyskania przychodu tj. o wydatki faktycznie poniesione z majątku wspólnego małżonków na nabycie tych jednostek (100 % ceny nabycia jednostek uczestnictwa), oraz poniesiony przez pozostającego przy życiu małżonka koszt opłat manipulacyjnych związanych ze złożeniem zlecenia odkupienia jednostek uczestnictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ww. ustawy nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 oraz z 2005 r. Nr 183, poz. 1537).

Według art. 5a pkt 14 ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym stwierdza, iż w przypadku gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa i gdy w trakcie małżeństwa jeden małżonek nabył jednostki uczestnictwa w funduszu, to wejdą one w skład wspólności majątkowej. W opinii Zainteresowanego, w przypadku śmierci jednego z małżonków, możliwym będzie zawarcie na podstawie art. 46 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. nr 9, poz. 59 ze zm.), w związku z przepisem art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16 poz. 93 ze zm.) pomiędzy żyjącym małżonkiem a spadkobiercami umowy o podział majątku wspólnego małżonków, poprzedzającej umowę o dział spadku, na mocy której dojdzie do takiego wyodrębnienia przedmiotów z majątku wspólnego, że przy zachowaniu równości udziałów, wszystkie jednostki uczestnictwa przypadną małżonkowi (nie wchodząc do masy spadkowej po zmarłym uczestniku). W skład masy spadkowej wejdą inne przedmioty dotychczas objęte wspólnością małżeńską.

W sytuacji odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Podstawą opodatkowania w tej sytuacji, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy będzie dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ww. ustawy wynika, iż dopiero z chwilą sprzedaży jednostek inwestycyjnych ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 23 ust. 3e ww. ustawy przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Powyższy przepis stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zgodnie z którą wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Zainteresowany wskazuje, iż nabywane w trakcie małżeństwa jednostki uczestnictwa wejdą w skład małżeńskiej wspólności majątkowej.

W związku z tym w sytuacji, gdy uczestnik funduszu, będący małżonkiem we wspólności małżeńskiej nabywa jednostki uczestnictwa, i gdy wejdą one w skład tej wspólności małżeńskiej, to domniemywa się, iż stanowią one 50 % udziałów każdego z małżonków. Wówczas należy uznać, iż każdy z małżonków ponosi wydatek na ich nabycie w wysokości 50 % ceny ich nabycia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie śmierci jednego z małżonków jest możliwy podział majątku wspólnego małżonków, wskutek którego wszystkie jednostki uczestnictwa stają się własnością żyjącego małżonka.

Jeżeli, w myśl odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego dojdzie do takiego podziału majątku, wówczas w momencie wykupu jednostek uczestnictwa przez żyjącego małżonka, kosztem uzyskania przychodów z tym związanych będą jedynie te wydatki, które można przypisać żyjącemu małżonkowi.

W omawianej sytuacji kosztami uzyskania przychodów będzie wydatek na nabycie udziałów, w tej części w jakiej można go przypisać małżonkowi uzyskującemu przychód (50 % w ustawowej wspólności małżeńskiej), wydatki żyjącego małżonka związane z opłatami manipulacyjnymi związanymi z zakupem i wykupem jednostek uczestnictwa, oraz ewentualne koszty związane z uzyskaniem udziałów do jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, w wyniku umowy na podstawie której dojdzie do podziału wspólnego majątku małżonków pomiędzy żyjącym małżonkiem a jego spadkobiercami, które żyjący małżonek jest w stanie udowodnić.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na płatniku zatem ciąży obowiązek prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania, związanego z przychodem z kapitałów pieniężnych. Płatnik zatem winien dochód z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, obliczyć na zasadach wskazanych w niniejszej interpretacji.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa przez małżonka zmarłego uczestnika funduszu inwestycyjnego, któremu wskutek zawarcia ze spadkobiercami umowy o podział majątku wspólnego, przysługują wszystkie jednostki uczestnictwa zapisane na rejestrach zmarłego, nie może w całości uwzględnić wydatków poniesionych przez zmarłego małżonka, a jedynie w połowie wysokości. Każdy z małżonków ponosi bowiem wydatek w wysokości 50 % ceny ich nabycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu