Temat interpretacji

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien wykazać przychód odpowiadający nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za wniesiony aport?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej oraz w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem papierów wartościowych (udziałów) w spółce kapitałowej z siedzibą w X. Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości zamierza objąć udziały w odrębnej spółce kapitałowej z siedzibą poza Polską, w jednym z krajów Unii Europejskiej, tj. na Cyprze (dalej: Spółka), które to udziały zostaną pokryte papierami wartościowymi, o których mowa powyżej. Przedmiot aportu zostanie przy tym przeniesiony na Spółkę według jego wartości godziwej, tj. wartości rynkowej.

Aby jednak nie doszło do pokrzywdzenia dotychczasowych wspólników, ustalenia przewidują emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację, w której Spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej ww. udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki. Zastosowane rozwiązanie odpowiada także wymaganiom prawa państwa, w którym ma siedzibę Spółka i jest zgodnie z nim dopuszczalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien wykazać przychód odpowiadający nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za wniesiony aport...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), przychodem z opisanej transakcji będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych.

Wynika to z następujących względów.

1. Zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do Spółki będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
   
   Rodzaje źródeł dochodu zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród źródeł przychodu wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe.
3. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na mocy art. 17 ust 1a ww. ustawy Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:
   1. zarejestrowania spółki albo
   2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
   3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu spółek handlowych, ale także do innych spółek kapitałowych mających swą siedzibę poza Polską, czyli znajduje zastosowanie także do cypryjskich spółek kapitałowych.

Umowa o Unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem w art. 13 ust. 4 stanowi, że Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (czyli w Polsce). W związku z powyższym umowa o UPO nie modyfikuje w żaden sposób zasad opodatkowania wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku pokrycia nowych udziałów Spółki aportem, przychód podatkowy wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny powstaje na zasadach opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód ten winna stanowić wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi - Wnioskodawcy - przez Spółkę. Koszt uzyskania przychodu dla wspólnika pomniejszający wskazany powyżej przychód podatkowy będzie liczony zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wprawdzie w treści art. 17 ust. 2 odniesienie do art. 19 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy z powiązania ww. przepisów z regulacjami Kodeksu spółek handlowych wynika jedynie to, iż zasadą jest, że wkłady do spółek kapitałowych powinny być wnoszone według ich wartości rynkowej. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisami art. 175 Kodeksu spółek handlowych - wszelkie wkłady do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny być dokonywane po wartości zbywczej, inaczej zarząd ponosi odpowiedzialność za ewentualną różnicę wartości wkładu niepieniężnego. Adekwatnie, na podstawie art. 312 Kodeksu spółek handlowych, w odniesieniu do spółki akcyjnej wartość wkładu niepieniężnego powinna odpowiadać co najmniej jego wartości godziwej i powinna odpowiadać wartości emisyjnej wydawanych akcji. Najwyższa ponad wartość nominalną jest na podstawie art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych przenoszona na kapitał zapasowy. Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (...). Analogicznie sytuacja winna się kształtować przy aporcie do Spółki, jako że prawo cypryjskie również przewiduje, iż aporty od spółek powinny być dokonywane według ich wartości rynkowej.

Nadto, w ocenie Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę, iż wniesienie dodatkowego wkładu do spółki przez jej udziałowców lub nowego inwestora musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów oraz wewnętrzne ustalenia udziałowców dotyczące ich zaangażowania w sprawy spółki, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej.

Przedstawiony powyżej sposób wniesienia aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest powszechnym zjawiskiem na rynku finansowym.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, np.:

• Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej przepisów prawa, wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci nieruchomości przez wspólnika spółki komandytowej, którego wartość rynkowa przekracza wartość nominalną objętych udziałów powoduje powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast przychód, o którym mowa w zdaniu poprzednim, wspólnik spółki komandytowej powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., sygn. IPPB1/415-200/08-2/JK,
• W sytuacji przystąpienia przez wnioskodawcę do spółki X z siedzibą na C... i objęcia w podwyższonym kapitale zakładowym określonej ilości udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 29 sierpnia 2005 r., sygn. 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW,
• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. 1438/DF2/415-66a/254/07/AZ, a także (wydane w prawie identycznym stanie faktycznym) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. IPPB2/415-501/07-4/IŚ.

W konsekwencji, w przekonaniu Wnioskodawcy, wszystkie powyższe argumenty (w szczególności struktura dotychczasowo istniejących kapitałów i ich zaangażowanie w sprawy Spółki) jak i pisma organów podatkowych potwierdzają tezę, że przychód w takim stanie faktycznym stanowić będzie wartość nominalna wydanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy w myśl art. 4a ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze, przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód, którym jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o czym stanowi art. 22 ust. 1i.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot nominalna wartość udziałów (akcji). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia odpowiednio oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, że w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że w przypadku objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, ustala się na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wniosek Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 20 maja 2011 r. nr ILPB1/415-252/11-3/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB1/415-252/11-3/AP, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu