Temat interpretacji

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej:
- wartości diet za czas odbywania podróży służbowych,
- ryczałtów za noclegi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej:

• wartości diet za czas odbywania podróży służbowych jest prawidłowe,
• ryczałtów za noclegi jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych w kraju i za granicą. Nie zatrudnia pracowników, usługi wykonuje osobiście. Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet oraz ryczałtów za nocleg w wysokości przysługującej pracownikom w związku z realizacją usług transportowych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy właściciel firmy transportowej, który osobiście wykonuje usługi kierowcy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet oraz ryczałtów za nocleg przysługujących z tytułu odbycia podróży służbowych do wysokości diet i ryczałtów za nocleg przysługujących pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach czyli rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość diet oraz ryczałtów za noclegi z tytułu podróży służbowej właściciela firmy transportowej, który sam wykonuje usługi kierowcy stanowią koszty uzyskania przychodu, w części nieprzekraczającej wysokość diet i ryczałtów za noclegi przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Diety oraz ryczałt za noclegi mają wpływ na uzyskanie przychodu, gdyż związane są bezpośrednio ze sprzedażą usług transportowych, w związku z tym nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej:

• wartości diet za czas odbywania podróży służbowych jest prawidłowe,
• ryczałtów za noclegi jest nieprawidłowe

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej jest obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

• być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,
• wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych włączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Mając powyższe na względzie, o ile podróże, jakie Wnioskodawca odbywa, są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj.:

• w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz.167).

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczania przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtów za noclegi, na podstawie ww. rozporządzenia stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy nie przewidują takiej możliwości.

Zauważyć należy, iż do przedsiębiorców nie mają, co do zasady zastosowania przepisy ww. rozporządzenia. Przewidziane tymi przepisami należności z tytułu podróży służbowych, w tym ryczałty za noclegi nie przysługują, przedsiębiorcom a jedynie pracownikom, wobec czego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości diet w wysokości określonej dla pracowników jest w tym zakresie wyjątkiem, wynikającym z analizowanego uprzednio przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej tzw. ryczałtów za noclegi, naliczonych w związku z wyjazdami służbowymi.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca - jako osoba prowadząca działalność gospodarczą ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu odbywania podróży służbowej, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu.

Natomiast Zainteresowany nie będzie miał prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej tzw. ryczałtów za noclegi, naliczonych w związku z wyjazdami służbowymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy