Temat interpretacji

W zakresie możliwości opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu najmu pokoi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 grudnia 2017 r., data wpływu 22 grudnia 2017 r. (data nadania 16 grudnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 11 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.395.2017.1.AM (data nadania 11 grudnia 2017 r., data doręczenia 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu najmu pokoi - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu najmu pokoi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma 60 lat, z wykształcenia jest laborantką i wobec załamania się na początku lat 90 rynku pracy, od wielu lat była osobą bezrobotną. Nie mając sensowniejszego pomysłu na życie ani szansy na podjęcie pracy zarobkowej, wymyśliła sobie wynajem pokoi we własnym domu (odkąd w świat odeszła trójka jej dzieci, pokoje pozostawały niezagospodarowane). Pomysł wcieliła w życie i w roku 2012, jako osoba bezrobotna, otrzymała dotację na rozpoczęcie działalności w wysokości 39.100 zł. Jednym z wielu wymogów otrzymania i rozliczenia dotacji, było prowadzenie działalności gospodarczej przez minimum jeden rok. Działalność Wnioskodawczyni prowadziła do 7 marca 2017 roku (kiedy wyjechała do sanatorium) płacąc podatek na zasadach ogólnych 18%.

W maju 2017 r. działalność zarejestrował jej mąż, jednak ostatecznie zamknął ją gdyż w okresie jesienno-zimowym klienci pojawiają się sporadycznie, a koszty działalności systematycznie rosły. Problemem w uzyskiwaniu jakiekolwiek rentowności jest nie tylko odprowadzany podatek na zasadach ogólnych w wysokości 18%, ale również:

• prowadzone ostatnio przez sanepid (odmiennie niż w latach poprzednich) systematyczne, cykliczne, comiesięczne kontrole stanu wody (każde badanie wody to koszt minimum 242 zł),

• wysoki podatek od nieruchomości w zakresie wynajmowanej powierzchni i podjęte działania miejscowego organu podatkowego mające na celu objęcie tym podatkiem części powierzchni budynku, która nie podlega najmowi,

• różne dodatkowe koszty związane z prowadzeniem działalności.

Wnioskodawczyni i jej mąż odnoszą wrażenie, że w ostatnim czasie powyższe czynniki, w dziwny sposób jednocześnie się skumulowały. Nie wiedzą czy to przypadkowy splot zdarzeń czy też działanie konkurencji. Wnioskodawczyni odczuwa z mężem złą wolę właściwych organów decyzyjnych, brak im również odporności psychicznej. Mąż ma 69 lat, Wnioskodawczyni ma 60 lat i orzeczony stopień niepełnosprawności (symbol 06-E). Obydwoje (Wnioskodawczyni od tego roku) są emerytami, niestety ich świadczenia oscylują wokół 1 tys. zł i są za niskie na utrzymanie dwóch schorowanych emerytów i jednego, generującego potężne koszty domu jednorodzinnego.

Budowa domu kosztowała na przełomie lat 80-tych i 90-tych wiele wyrzeczeń, pochłonęła rekompensaty 2 książeczek mieszkaniowych, wymagała sprzedaży ziemi, którą dostali od rodziców. Niestety dom stawiany był jeszcze w starej technologii z lat 80-tych i obecne ciągle wymaga remontów. Jedynym wyjściem z powyższej sytuacji jest dorobienie do emerytury (dokąd pozwoli zdrowie) poprzez podnajem pokoi ale - w obecnej sytuacji dochodowo - kosztowej - bez prowadzenia działalności gospodarczej czyli płacąc 8,5 % ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.395.2017.1.AM Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek a mianowicie wskazała, że:

• na wynajem będą przeznaczone 4 pokoje,

• potencjalni najemcy będą pozyskiwani za pomocą wyszukiwarki mapy Google bez ogłoszeń,

• we własnym zakresie będzie pozyskiwała potencjalnych najemców i realizowała zobowiązania,

• za usługi administrowania, sprzątania, zapewnienia ewentualnej ochrony nie będą pobierane dodatkowe opłaty,

• do zadań Wnioskodawczyni w związku z realizacją przychodów z najmu będzie należało utrzymanie czystości w pokojach, łazienkach, częściach wspólnych i ogrodzie, ogrzewanie, przyjecie gości,

• wynajem będzie okazjonalny i nieregularny z tego powodu, że w okresie jesienno-zimowym brak jest klientów jak też trudności w ogrzewaniu domu.

Wnioskodawczyni wskazuje, że często bywa chora, znajduje się w szpitalu lub sanatorium. Wyjeżdża do wnuków, aby się nimi zająć gdy są chore. Maków Mazowiecki nie jest miastem turystycznym. Wynajem pokoi nie będzie odbywał się w sposób cykliczny, a raczej bardziej chwiejny i nieprzewidywalny. Z potencjalnymi najemcami Wnioskodawczyni będzie zawierała umowę ustną i wystawiała rachunek. Wnioskodawczyni nie może zawierać umów długoterminowych z synglami, parami czy rodzinami z dziećmi, bo nie posiada odpowiednich warunków (pokoje nie stanowią samodzielnych mieszkań), a innego zapotrzebowania nie ma. Nie są tu budowane autostrady, fabryki itp. Nie będzie żadnych usług gastronomicznych.

Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła wynajmu z sposób zorganizowany, cykliczny, nie będzie serwowała posiłków i napojów. Sama będzie prowadziła księgowość, nie będzie zatrudniała osoby do pomocy. Wszystko będzie wykonywała sama i z pomocą męża, a jeżeli zaszwankuje zdrowie, czy wystąpią inne problemy najem nie będzie prowadzony.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że dom w którym chce wynajmować 4 pokoje, a częściej może tylko 2, bo przyjeżdżają do nich dzieci (troje) z rodzinami nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Jest to dom rodzinny w pełnym słowa tego znaczenia a Wnioskodawczyni chciałaby z mężem tylko dorobić do ich niskich emerytur skoro mają taką możliwość lokalową. Utrzymanie domu wymaga dużych nakładów finansowych nie do udźwignięcia dla emerytów. Prowadzenie najmu prywatnego na ryczałcie jest mniej uciążliwe i nie tak kosztowne jak działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy najem 4 pokoi może być traktowany jako najem prywatny z możliwością opodatkowania w formie ryczałtu 8,5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, osiem i pół procenta ryczałtu od przychodów jest właściwą formą opodatkowania przy wynajmie czterech pokoi. Niestety Urząd Skarbowy twierdzi, że musi być prowadzona działalność. Rodzi to nierówną konkurencję gdyż konkurencja wokół to agroturystyka czyli działalność: zwolniona z podatku przy pięciu pokojach,

• nie podlegająca kontrolom sanepidu - badanie wody na bakterie legionella,

• nie wymagająca płacenia powiększonego od nieruchomości podatku za lokale na wynajem.

Konkurencja - jako agroturystyka - prowadzi szeroko zakrojoną organizację imprez okolicznościowych, obsługę gastronomiczną, zatrudnia pracowników.

Maków Mazowiecki to 10 tys. miasteczko o profilu nieturystycznym. Klientów ma przede wszystkim w lecie, kiedy trwają budowy i remonty. Wynajmuje pokoje we własnym domu, nigdy nie zatrudnia pracownika, nie serwuje posiłków.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Wnioskodawczyni prosi i apeluje o chociaż o namiastkę równych szans.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i pkt 6 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

• zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

• nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

• wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

• jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

• wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

• prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy. Ocena czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli lokal lub lokale będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu. A zatem, podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli do zamiaru, w jakim zawierane są umowy najmu, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności w jakich te umowy są zawierane.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że istniejące regulacje prawne dopuszczają możliwość osiągania przychodów z tytułu zawartych umów najmu zarówno w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych określanego jako tzw. najem prywatny jak i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże powoływane przepisy nie uzależniają zaliczenia przychodów z tytułu umowy najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy od spełnienia pojedynczych przesłanek tj. liczby wynajmowanych lokali, czasu trwania umowy najmu, celu na jaki lokal (mieszkalny lub użytkowy) jest wynajmowany, wysokości przychodów uzyskiwanych z najmu. Przesłanki te nie mogą stanowić samodzielnego kryterium do wyłączenia przychodów z odrębnego źródła, jakim jest najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy i zaliczania do przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania prawnopodatkowej przychodów z najmu do właściwego źródła mają przede wszystkim okoliczności faktyczne danej sprawny, sposób wykonywania najmu, a nie wybór tej kwalifikacji przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie prowadzony najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej, samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.,

Mając na uwadze, zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeżeli w istocie umowa najmu przedmiotowych pokoi nie będzie realizowana w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy. W takim przypadku Wnioskodawczyni może korzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeśli złoży w ustawowym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej