Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej, a także dotyczącej wskazania czy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po stronie spółki kapitałowej występują niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej, a także dotyczącej wskazania czy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po stronie spółki kapitałowej występują niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. znak ILPB1/4511-1-888/15-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 sierpnia 2015 r., a w dniu 21 sierpnia 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Podatnik) jest osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski. Podatnik nie wyklucza, iż w przyszłości nabędzie udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terenie Polski (dalej: Spółka). Spółka powstała w 2010 roku, do dnia złożenia niniejszego wniosku nie osiągnęła żadnego dochodu będącego podstawą opodatkowania. Jedynym majątkiem Spółki jest nieruchomość. Spółka w ramach tego samego (jednego) roku obrachunkowego/podatkowego zamierza sprzedać nieruchomość oraz prowadzić działalność operacyjną. W wyniku sprzedaży nieruchomości powstanie strata operacyjna (bilansowa i podatkowa), ponieważ suma kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości będzie większa niż wielkość osiągniętych z tytułu sprzedaży przychodów. Jednocześnie osiągane z bieżącej działalności operacyjnej przychody nie przekroczą wielkości straty operacyjnej związanej ze sprzedażą nieruchomości, tym samym na koniec roku obrachunkowego/podatkowego Spółka nie wykaże nadwyżki sum przychodów nad ich kosztami (bilansowymi i podatkowymi).

Po zakończeniu roku podatkowego/obrachunkowego, w którym dojdzie do sprzedaży nieruchomości, dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, najpewniej komandytową (SK), gdzie komplementariuszem będzie najpewniej nowoutworzona spółka kapitałowa, zaś komandytariuszem osoba/y fizyczna/e, w tym Wnioskodawca.

Po przekształceniu Spółki w spółkę osobową niewykluczone, iż dojdzie do jej likwidacji oraz wypłaty środków znajdujących się w dyspozycji spółki SK wspólnikom SK. Środki pieniężne znajdujące się w Spółce na moment przekształcenia będą wynikały m.in. z aktywności gospodarczej podmiotu przekształcanego, czyli spółki kapitałowej, mogą zaś nie wynikać z aktywności na poziomie spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową nie będzie występować zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż zakładowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy należy uznać, iż na moment przekształcenia w spółkę osobową po stronie spółki kapitałowej nie ma niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy...
2. Czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podatkowego, w tym lecz nie wyłącznie w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF...
3. Czy otrzymanie środków pieniężnych pochodzących m.in. z aktywności gospodarczej podmiotu przekształcanego, czyli spółki kapitałowej, wskutek likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej (podmiotu przekształconego) spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Natomiast odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, tj. dotyczące wskazania czy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po stronie spółki kapitałowej występują niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, udzielono w dniu 5 sierpnia 2015 r. postanowieniem nr ILPB1/4511-1-888/15-3/AG, a odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej, udzielono w dniu 19 września 2015 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-888/15-6/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, należy uznać, iż na moment przekształcenia w spółkę osobową, po stronie spółki kapitałowej nie będzie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podatkowego, w tym, lecz nie wyłącznie w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, otrzymanie środków pieniężnych w skutek likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad .1

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż na moment przekształcenia w spółkę osobową, po stronie spółki kapitałowej nie będzie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Jeśli zaś chodzi o zagadnienie opodatkowania tzw. niepodzielonych zysków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF - zgodnie z brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków, w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osoba prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Tak więc z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy, skoro w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku sprzedaży nieruchomości powstanie strata operacyjna (a zatem suma kosztów - podatkowych i bilansowych - związanych z nabyciem nieruchomości będzie większa niż wielkość osiągniętych z tego tytułu przychodów) i jednocześnie osiągane z bieżącej działalności operacyjnej przychody nie przekroczą wielkości ww. straty operacyjnej, związanej ze sprzedażą nieruchomości, a tym samym na koniec roku obrachunkowego/podatkowego Spółka nie wykaże dochodu będącego podstawą do opodatkowania oraz zysku bilansowego, to nie ma podstaw, by twierdzić, aby w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystąpienie zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. W konsekwencji, skoro nie będzie, zysku za bieżący rok obrachunkowy, a jednocześnie Spółka nie uzyskała jakichkolwiek zysków w latach poprzednich, należy uznać, iż na moment przekształcenia w spółkę osobową, po stronie spółki kapitałowej nie ma niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Dlatego też w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o wartości niepodzielonych zysków, wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP (oraz 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF), gdyż nie będzie wypracowanego przez spółkę zysku.

Wskazać należy, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając, bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z o.o. od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Co również istotne, po dokonanej nowelizacji od 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniu podlegają także te zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową, które zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej, czyli zyski, które w momencie przekształcenia znajdują się np. na kapitale zapasowym, czy też na kapitale rezerwowym.

Konkludując, skoro w przedstawionej sytuacji suma przychodów nie przekroczy kosztów (podatkowych, jak i bilansowych) stąd też zdaniem Wnioskodawcy na moment przekształcenia w spółkę osobową, po stronie spółki kapitałowej nie będzie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podatkowego, w tym, lecz nie wyłącznie w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF.

Powyższe wynika z tego, że Spółka na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków (w tym za okres bieżący) lub zysków przekazanych na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w związku z czym przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. I tak przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-1033/14/MZM) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że cyt. (...) Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu niepodzielone zyski użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej (...) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że przekształcenie Spółki 1 w Spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka 1 będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W przeciwnym razie (tj. w sytuacji, gdy Spółka 1 na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (...) (podkr. wł.).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-458/14/HS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że cyt. (...) w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Skoro jednak na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych, to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie. W pozostałych przypadkach, kiedy przekształcenie spółek nie będzie się wiązało z otrzymaniem przez udziałowców (wspólników) jakichkolwiek świadczeń - operację przekształcenia należy oceniać jako neutralną podatkowo. Przekształcenie nie jest bowiem likwidacją podmiotu, majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem przekształcanej spółki. Dochodzi zatem tylko do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa - spółka przekształcona dalszą działalność będzie prowadziła jako spółka innego typu. Tym samym u udziałowca (wspólnika) co do zasady nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. (sygn. ILPB1/415-1306/14-2/AG) stwierdził natomiast, że cyt. ,,(...) Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz wartości zysku przekazanego na kapitały inne niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. (...) w sytuacji gdy spółka z o.o. na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. - to przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Natomiast, gdy na moment przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., to przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (...).

Skoro zatem, w przedmiotowej sprawie, na moment przekształcenia Spółka nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy o PDDF, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. - to przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych wskutek likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej, które pochodzą m.in. z aktywności gospodarczej podmiotu przekształcanego, czyli spółki kapitałowej, a które mogą nie wynikać z aktywności na poziomie spółki osobowej, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PDOF, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W świetle tego przepisu spółka jawna i spółka komandytowa są spółkami niebędącymi osobami prawnymi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PDOF, przychody z udziału współce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 Ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PDOF i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PDOF, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PDOF, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku z tytułu likwidacji tej Spółki, wartość otrzymanych środków pieniężnych, które pochodzą z m.in. z aktywności gospodarczej podmiotu przekształcanego, czyli spółki kapitałowej, a które to mogą nie wynikać z aktywności na poziomie spółki osobowej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPPB1/415-962/11-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-363/12-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-655/13-4/MD, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 376/14) stwierdził następująco: Podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną skarżąca upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 PDoFizU. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższa regulacja odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócić też należy uwagę, iż treść art. 14 ust. 3 pkt 10 PDoFizU jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki środki pieniężne. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 PDoFizU, która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, iż ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane. Przykładem takiego orzeczenia wpisującego się w powyższą linię jest wyrok z dnia 09 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 PDoFizU nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej. Według Ministra Finansów uznanie, że w opisanej sytuacji środki pochodzące z likwidacji spółki osobowej nie korzystają ze zwolnienia, jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia skutków, jakie w niektórych przypadkach mogą zaistnieć w wypadku wypłacenia wspólnikom w wyniku likwidacji spółki osobowej środków obejmujących zyski nieopodatkowane uprzednio po ich stronie (w postaci niepodzielonego zysku spółki przekształcanej, będącej osobą prawną, który nie został wypłacony i opodatkowany jako dywidendy). Takie stanowisko, jakkolwiek umożliwia rzeczywiście pobranie podatku od dochodów, które w przeciwnym razie w pewnych sytuacjach mogą znaleźć się poza opodatkowaniem, wykracza jednak poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 PDoFizU z uwagi na przesłanki, które w żaden sposób nie zostały wyartykułowane w ustawie.

W pełni podzielając powyższe stanowisko prawne, zdaniem Wnioskodawcy hipotetyczna możliwość uznania, że w przedmiotowej sprawie środki pieniężne, pochodzące z likwidacji spółki osobowej nie będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF (tj. będą podlegały zaliczeniu do przychodów), bezsprzecznie prowadziłoby do dokonania wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF contra legem. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, utrzymuje się jednolita oraz utrwalona linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Odwołując się do przywołanego powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. o sygn. II FSK 47/11 Sąd wskazał, że cyt. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej.

Podkreślić należy, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF jest sformułowany w sposób jednoznaczny oraz nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także, ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, jest otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki środków pieniężnych.

Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, tj. w przedmiotowej sprawie otrzymania środków pieniężnych pochodzących m.in. z aktywności gospodarczej podmiotu przekształcanego, czyli spółki kapitałowej, wskutek likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a ewentualna zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy. Stwierdzić jednocześnie należy, że potencjalna możliwość objęcia obowiązkiem podatkowym w niniejszej sprawie środków pieniężnych li tylko z tego powodu, że pochodzą one z aktywności gospodarczej podmiotu przekształcanego, czyli spółki kapitałowej, doprowadzić mogłoby nawet nie do podwójnego, a nawet potrójnego opodatkowania tychże środków pieniężnych. Skoro bowiem by twierdzić w pierwszej kolejności, że przed momentem przekształcenia środki pieniężne spółki kapitałowej stanowić mogą niepodzielone zyski, to po pierwsze mogłyby one być opodatkowane jako dochód z działalności operacyjnej, po drugie jako niepodzielone zyski (na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF) i wreszcie po trzecie w związku z likwidacją spółki (na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF), jeśli by przyjąć jakąś odmienną wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, niż jego wykładnia językowa.

W ślad za powyższym, jeśliby twierdzić, że w przedmiotowej sprawie istnieje konieczność opodatkowania środków pieniężnych, z uwagi na brak ich efektywnego opodatkowania w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej, a także brak opodatkowania w związku z przekształceniem spółki (z uwagi na niewystąpienie na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków bądź innych zysków przekazanych na kapitał inny niż zakładowy) można by dojść do absurdalnych wniosków, że opodatkowaniu powinny również podlegać środki pieniężne w zakresie spłaty pożyczki w części kapitałowej, z uwagi na to, że również nie była uprzednio opodatkowana, czy leasingu finansowego, w części spłaty wartości początkowej, ponieważ również nie była ona efektywnie opodatkowana uprzednio.

Z uwagi na powyższe jednoznacznie stwierdzić należy, że na gruncie omawianego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, zakresem tego przepisu objęte są wszelkie środki pieniężne, które istnieją na moment likwidacji spółki osobowej. Co równie istotne, ustawodawca nie zapewnił stosownych narzędzi prawnych do tego, aby sprawdzić, które środki pieniężne stanowią spłatę efektywnie już opodatkowaną na wcześniejszym etapie działalności gospodarczej. Pewne istniejące metody wycen zapasów, jak zasada Frst In, First Out (FIFO) czy Last In, First Out (LIFO), należy stosować wyłącznie w odniesieniu do różnic kursowych oraz do towarów na magazynie.

Podkreślenia również wymaga, że zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w inną spółkę handlową m.in. w spółkę osobową jaką jest spółka komandytowa. W myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych - Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) a jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei art. 553 Kodeksu spółek handlowych stanowi wprost, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (zasady sukcesji uniwersalnej). W konsekwencji powyższego przepisu następuje zmiana formy prawnej spółki z jednoczesną kontynuacją bytu prawnego, a nie likwidacja spółki kapitałowej.

Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek spółki przekształcanej (tj. Spółki) staje się majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej). Z kolei zasady sukcesji podatkowej normują przepisy art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w myśl których osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Dlatego zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Z uwagi zatem na pełne następstwo prawne spółki przekształconej, nie sposób twierdzić, że w przedmiotowej sytuacji istnieje obowiązek opodatkowania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki, niezależnie od uprzedniego opodatkowania ich podatkiem dochodowym. Powyższej oceny nie zmienia fakt iż źródłem pochodzenia środków pieniężnych wypłacanych w związku z likwidacją spółki osobowej (przekształconej) jest działalność operacyjna prowadzona w ramach spółki z o.o. (spółki przekształcanej), a środki te nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia z uwagi na niewystąpienie tzw. niepodzielonych zysków bądź zysków przekazanych na kapitał inny niż zakładowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Tut. Organ zaznacza, że na potrzeby niniejszej interpretacji z uwagi na opis zdarzenia przyszłego przez spółkę osobową rozumie się spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę komandytową.

Pod pojęciem niepodzielonych zysków, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z o.o. od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu niepodzielone zyski użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

W oparciu o powyższe wyjaśnienie oraz przywołane wcześniej przepisy podatkowe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w tym, lecz nie wyłącznie w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji jak wynika z uzupełnienia wniosku gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową nie będzie występować niepodzielony zysk lub zysk przekazany na inne kapitały niż zakładowy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu