Temat interpretacji

Koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania:

• w części dotyczącej amortyzacji jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 6 marca 2015 r., znak ILPB1/415-1454/14-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 9 marca 2015 r., a w dniu 10 marca 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gastronomii opodatkowaną na zasadach ogólnych od roku 1996. Z żoną posiada rozdzielność majątkową, żona posiada lokal gastronomiczny (budynek restauracyjny wraz z gruntem), który zamierza przekazać w darowiźnie Wnioskodawcy. W budynku tym Wnioskodawca chce prowadzić działalność gastronomiczną wraz z teściem w formie spółki cywilnej, gdzie każdy ze wspólników opodatkowany będzie na zasadach ogólnych, ale nie będzie go wprowadzał do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, gdyż będzie on stanowił tylko własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie też tylko zaliczał do kosztów uzyskania przychodów amortyzację tego lokalu na podstawie tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od spełnienia dodatkowych warunków w postaci wniesienia środka trwałego na własność do spółki, przez co kwestia regulacji prawnej przepisów prawa podatkowego powinna mieć rozstrzygające znaczenie. (Stanowisko takie przyjęto w wyroku NSA z 10 października 1999 r. sygn. akt I SA/Gd362/97).

Również do własnych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie zaliczał podatek od nieruchomości, który jest zobowiązany płacić co będzie wynikać z umowy cywilnoprawnej zawartej między nim jako właścicielem lokalu, a wspólnikami spółki cywilnej. W przyszłej umowie będzie zapis, że pozostałe wydatki, tj. za energię elektryczną, opłata za gaz, wodę oraz drobne naprawy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie ponosić spółka cywilna i ona też będzie zaliczała je kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że lokal gastronomiczny będzie użytkowany w spółce cywilnej na podstawie umowy użyczenia między Wnioskodawcą jako właścicielem lokalu prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, oraz spółką cywilną w której będzie wspólnikiem. Lokal, który Wnioskodawca otrzyma od żony w formie darowizny wprowadzi do ewidencji środków trwałych w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, którą prowadzi od roku 1996 - jak Wnioskodawca wykazał na wstępie - a następnie użyczy spółce cywilnej, której będzie wspólnikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w firmie jednoosobowej amortyzacji oraz podatku od nieruchomości lokalu, który użyczy spółce cywilnej (której będzie wspólnikiem) na podstawie umowy użyczenia... (pytanie wynika z uzupełnienia wniosku),
2. Czy spółka cywilna będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na energię elektryczną, gaz, wodę oraz drobne naprawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przywracające wartość użytkową lokalu...

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (indywidualnie jako właściciel lokalu) odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości tego lokalu ponieważ wg ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne nie muszą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników tak jak i dla ustalenia dochodu należy stosować reguły przewidziane w ustawie o pdof dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników w spółce cywilnej, co daje możliwość zróżnicowania zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Takie też stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z 27 listopada 1998 r. (sygn. akt FPS 15/98).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że spółka cywilna będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na energię elektryczną, gaz, wodę oraz drobne naprawy lokalu związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

• w części dotyczącej amortyzacji jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów; przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 8 cyt. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają jednak grunty, udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będąc właścicielem lokalu ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej amortyzację lokalu oraz podatek od nieruchomości. Przedmiotowy lokal Wnioskodawca użyczy na podstawie umowy użyczenia spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca w okresie użyczenia lokalu nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od użyczonego spółce cywilnej lokalu, ponieważ nie jest on w tym okresie używany przez Zainteresowanego na cele prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca w złożonym wniosku zadał mi.in. pytanie dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości tego lokalu. Obowiązek zapłaty tego podatku przez Wnioskodawcę będzie wynikał z umowy cywilnoprawnej zawartej między Wnioskodawcą jako właścicielem lokalu, a spółką cywilną.

Jak już wcześniej wskazano, generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Zgodnie z art. 712 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Przepis art. 713 Kodeksu stanowi z kolei, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej ().

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3. użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
   1. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
   2. jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Okoliczność ponoszenia ciężaru w postaci podatku od nieruchomości wynika z faktu posiadania nieruchomości i należy go klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatek w postaci podatku od nieruchomości jest zatem ponoszony w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Dlatego należy uznać, że uiszczany przez Wnioskodawcę podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodów w jednoosobowej firmie Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków, tj. na energię elektryczną, opłatę za gaz, wodę oraz drobne naprawy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które będzie ponosić spółka cywilna (zgodnie z zawarta umową) należy mieć na uwadze ogólne warunki dotyczące możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wydatki ponoszone przez spółkę cywilną na energię elektryczną, opłatę za gaz, wodę oraz drobne naprawy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, do których ponoszenia będzie zobowiązana zgodnie z zawartą umową spółka cywilna mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej, przy czym, dla Wnioskodawcy ww. wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w wielkości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach spółki, stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w firmie jednoosobowej amortyzacji lokalu, który użyczy spółce cywilnej (której będzie wspólnikiem) na podstawie umowy użyczenia z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca ma natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej podatku od nieruchomości.

Ponadto spółka cywilna będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na energię elektryczną, gaz, wodę oraz drobne naprawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przywracające wartość użytkową lokalu. Stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u Wnioskodawcy koszty te będą w wielkości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu