Ustalenie obowiązków płatnika z tytułu umorzenia zobowiązania wspólnika spółki do zwrotu nakładów poczynionych na nieruchomość - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 12.06.2017, sygn. 0111-KDIB2-2.4011.21.2017.2.IN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Ustalenie obowiązków płatnika z tytułu umorzenia zobowiązania wspólnika spółki do zwrotu nakładów poczynionych na nieruchomość

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), uzupełnionym 15 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu umorzenia zobowiązania wspólnika spółki do zwrotu nakładów poczynionych na nieruchomość:

w części dotyczącej kwalifikacji umorzonego zobowiązania do odpowiedniego źródła przychodu jest nieprawidłowe,
w części dotyczącej ustalenia, czy na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu umorzenia zobowiązania wspólnika spółki do zwrotu nakładów poczynionych na nieruchomość.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, pismem z 10 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.21.2017.1.IN wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 15 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono m.in. następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W lipcu 2014 r. zostało otwarte postępowanie likwidacyjne Wnioskodawcy, które do tej pory nie zostało zakończone.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca korzystał na podstawie umowy dzierżawy z nieruchomości położonej w Polsce, która stanowi własność jedynego wspólnika Wnioskodawcy, na której to nieruchomości posadowiony jest budynek, w którym prowadzony jest hotel (dalej: Nieruchomość). Właściciel Nieruchomości, będący jednocześnie jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, nie jest polskim rezydentem podatkowym.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności hotelarskiej. Zgodnie z postanowieniami zawartej między Wnioskodawcą a właścicielem Nieruchomości umowy dzierżawy, koszty remontów i modernizacji Nieruchomości miały obciążać Wnioskodawcę, jeżeli konieczność wykonania takich remontów i modernizacji podyktowana była wnioskami wynikającymi z przeprowadzonych ekspertyz budowlanych. Na tej podstawie, w okresie trwania umowy dzierżawy, Wnioskodawca poniósł nakłady związane z remontem i modernizacją budynku hotelu oraz znajdujących się w nim pomieszczeń (dalej: Nakłady). Umowa dzierżawy nie zawierała postanowień dotyczących wzajemnych rozliczeń stron z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę Nakładów.

Wydatki z tytułu Nakładów zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych jako inwestycje w obcym środku trwałym i były przedmiotem amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne były na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W związku z otwarciem likwidacji Wnioskodawcy w lipcu 2014 r. umowa dzierżawy została rozwiązana za porozumieniem stron.

W chwili rozwiązania umowy dzierżawy Nakłady nie zostały jeszcze w pełni zamortyzowane.

W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy Wnioskodawca i właściciel Nieruchomości ustalili, że wartość Nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomość według ich stanu na dzień rozwiązania umowy dzierżawy zostanie rozliczona między stronami po dokonaniu ich wyceny, przy czym wycena ta zostanie dokonana po ustaleniu przez nowego dzierżawcę stanu technicznego budynku hotelu, dokonaniu oceny przydatności Nakładów oraz po przeprowadzeniu przez nowego dzierżawcę prac związanych z poprawą stanu technicznego budynku hotelu.

Wnioskodawca dokonywał poszczególnych Nakładów na Nieruchomość w różnych okresach w czasie trwania umowy dzierżawy. Jednocześnie w okresie trwania umowy dzierżawy Nakłady te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę i na moment rozwiązania umowy dzierżawy uległy w różnym stopniu zużyciu lub też utraciły przydatność dla funkcjonowania hotelu. Wartość Nakładów była ponadto ściśle skorelowana ze stanem technicznym Nieruchomości, która po rozwiązaniu umowy dzierżawy wymagała dodatkowych nakładów ze strony właściciela Nieruchomości oraz nowego dzierżawcy w związku z koniecznością przeprowadzenia remontu, w tym dostosowania Nieruchomości do wymagań związanych z ochroną przeciwpożarową. Z tego względu dokładne określenie wartości Nakładów wymagało uwzględnienia wielu czynników i nie mogło być dokonane bez przeprowadzenia szczegółowej analizy w tym zakresie. Strony postanowiły, że rozliczenie między nimi z tytułu Nakładów nastąpi nie później niż do końca czerwca 2017 r.

Sporządzenie przez rzeczoznawcę wyceny wartości Nakładów według ich stanu na dzień rozwiązania umowy dzierżawy nastąpiło w grudniu 2016 r. W oparciu o sporządzoną wycenę w porozumieniu podpisanym w styczniu 2017 r. Wnioskodawca oraz właściciel Nieruchomości potwierdzili wartość Nakładów podlegającą zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie tego porozumienia z tytułu rozliczenia Nakładów właściciel Nieruchomości jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej ustalonej przez rzeczoznawcę i potwierdzonej przez strony w podpisanym porozumieniu wartości Nakładów. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawił na rzecz właściciela Nieruchomości stosowną fakturę VAT obejmującą kwotę należną z tytułu rozliczenia wartości Nakładów.

Tym samym w związku z dokonaniem rozliczenia między Wnioskodawcą a właścicielem Nieruchomości z tytułu dokonanych przez Wnioskodawcę Nakładów po stronie Wnioskodawcy powstał przychód w wysokości kwoty należnej od właściciela Nieruchomości.

Wnioskodawca i jego wspólnik, będący właścicielem Nieruchomości, przewidują, że może się zdarzyć, iż zakończenie likwidacji Wnioskodawcy nastąpi jeszcze przed tym, zanim właściciel Nieruchomości faktycznie wykona swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy do zapłaty stosownej kwoty tytułem zwrotu wartości Nakładów. W takiej sytuacji z chwilą wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców zobowiązanie wspólnika, będącego właścicielem Nieruchomości, wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu wartości Nakładów uległoby umorzeniu.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do Organu 15 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że wspólnik Wnioskodawcy i jednocześnie właściciel nieruchomości jest libańskim rezydentem podatkowym nie posiada polskiej rezydencji podatkowej, lecz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Libanie. Właściciel nieruchomości prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi do 12 października 2015 r., obliczając i uiszczając w Polsce podatek dochodowy według zasad właściwych dla opodatkowania działalności gospodarczej, stosując przy tym stawkę liniową w wysokości 19%. Obecnie właściciel nieruchomości oddaje ją w dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego w ramach tzw. najmu prywatnego, płacąc w Polsce zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca ponosił nakłady na nieruchomość związane z remontem i modernizacją budynku w okresie trwania umowy dzierżawy, która została rozwiązana w lipcu 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy jeśli nastąpi taka sytuacja, że na skutek zakończenia likwidacji Wnioskodawcy i jego wykreślenia z rejestru przedsiębiorców zobowiązanie właściciela nieruchomości, będącego jednocześnie wspólnikiem Wnioskodawcy, wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu wartości nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na nieruchomość ulegnie umorzeniu, to Wnioskodawca będzie z tego tytułu zobowiązany, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku dochodowego z tytułu przychodu uzyskanego przez wspólnika, będącego właścicielem nieruchomości, z tytułu umorzenia jego zobowiązania wobec Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nastąpi taka sytuacja, że na skutek zakończenia likwidacji Wnioskodawcy i jego wykreślenia z rejestru przedsiębiorców zobowiązanie właściciela nieruchomości, będącego jednocześnie wspólnikiem Wnioskodawcy, wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu wartości nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na nieruchomość ulegnie umorzeniu, to przychód powstały z tego tytułu po stronie właściciela nieruchomości nie stanowi żadnego z przychodów, w odniesieniu do których płatnik dokonuje poboru i wpłaty podatku, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód powstały po stronie właściciela Nieruchomości, będącego jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem jego zobowiązania wobec Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia Nakładów, jeżeli to umorzenie będzie skutkiem zakończenia postępowania likwidacyjnego Wnioskodawcy oraz wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców, należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z innych źródeł. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wprost, do jakiej kategorii przychodów powinien zostać zakwalifikowany przedmiotowy przychód. Brak jest jednak przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie tego przychodu do którejkolwiek z kategorii wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności wskazany przychód nie stanowi przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przysporzenie majątkowe po stronie właściciela Nieruchomości, będącego wspólnikiem Wnioskodawcy, uzyskane w związku z umorzeniem jego zobowiązania wobec Wnioskodawcy na skutek zakończenia jej likwidacji nie może być klasyfikowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż nie spełni podstawowego kryterium pozwalającego na zakwalifikowanie do tej kategorii. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria dochodów w zyskach osób prawnych obejmuje (za wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę podatkowego) dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych. Natomiast w analizowanym przypadku przychód z tytułu umorzenia zobowiązania wobec Wnioskodawcy, nawet jeżeli następuje ono na skutek zakończenia likwidacji Wnioskodawcy i jego wykreślenia z rejestru przedsiębiorców, nie jest w żaden sposób związany z posiadanymi przez właściciela Nieruchomości udziałami w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W rezultacie, brak jest podstaw, aby uznać, iż przedmiotowy przychód, stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów.

W świetle powyższych uwag uzasadnione jest zakwalifikowanie przychodu po stronie właściciela Nieruchomości, będącego wspólnikiem Wnioskodawcy, z tytułu umorzenia jego zobowiązania wobec Wnioskodawcy, również w przypadku, gdy umorzenie to jest skutkiem zakończenia likwidacji Wnioskodawcy i wykreślenia go z rejestru przedsiębiorców, jako przychodu z innych źródeł.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przychód taki nie jest zaliczany do żadnej kategorii przychodów, w odniesieniu do których istnieje obowiązek po stronie płatnika do pobrania i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie wynikający z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek pobrania i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu umorzenia zobowiązania wspólnika spółki do zwrotu nakładów poczynionych na nieruchomość (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz w części dotyczącej podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a w myśl art. 3 ust. 2b ustawy uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7 zgodnie z art. 3 ust. 2d ustawy uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzystał na podstawie umowy dzierżawy z nieruchomości położonej w Polsce. Właściciel Nieruchomości, będący jednocześnie jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, jest libańskim rezydentem podatkowym, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi do 12 października 2015 r., obliczając i uiszczając w Polsce podatek dochodowy według zasad właściwych dla opodatkowania działalności gospodarczej, stosując przy tym stawkę liniową w wysokości 19%.

Wnioskodawca ponosił nakłady na nieruchomość związane z remontem i modernizacją budynku w okresie trwania umowy dzierżawy, która została rozwiązana w lipcu 2014 r.

W związku z otwarciem likwidacji Wnioskodawcy w lipcu 2014 r. umowa dzierżawy została rozwiązana za porozumieniem stron.

W chwili rozwiązania umowy dzierżawy Nakłady nie zostały jeszcze w pełni zamortyzowane.

Wnioskodawca i jego wspólnik, będący właścicielem Nieruchomości, przewidują, że może się zdarzyć, że zakończenie likwidacji Wnioskodawcy nastąpi jeszcze przed tym, zanim właściciel Nieruchomości faktycznie wykona swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy do zapłaty stosownej kwoty tytułem zwrotu wartości Nakładów. W takiej sytuacji z chwilą wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców zobowiązanie wspólnika, będącego właścicielem Nieruchomości, wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu wartości Nakładów uległoby umorzeniu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Bejrucie dnia 26 lipca 1999 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 244 poz. 2445) w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku tam położonego.

Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych na terytorium polskim przez podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uzależnione jest przede wszystkim od tego, czy podmioty te prowadzą działalność na terytorium polskim za pomocą zakładu.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy czym określenia przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Natomiast określenie zakład w rozumieniu niniejszej umowy stosownie do art. 5 ust. 1 ww. Konwencji oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zasadą jest więc, że zyski z działalności gospodarczej generowane przez osoby, na których ciąży w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, podlegają w całości opodatkowaniu w państwie ich miejsca zamieszkania, chyba że działalność w Polsce prowadzona jest przez zakład. Wówczas opodatkowaniu w Polsce podlegać będą zyski, które mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 7 Konwencji jeżeli w zyskach mieszczą się różne dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Przywołany przepis przyznaje pierwszeństwo artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym, artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. A zatem, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, należy rozważyć możliwość zastosowania art. 6 Konwencji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Konwencji dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Określenie majątek nieruchomy zgodnie z ust. 2 ww. artykułu posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których stosuje się przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do zmiennych i stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki, barki, statki powietrzne, kolej oraz pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego. Postanowienia ustępu 1 w myśl ust. 3 artykułu stosuje się do dochodu osiąganego z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Natomiast jak stanowi art. 6 ust. 4 Konwencji postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Postanowienia ustępu 1 przyznają prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, czyli państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Z kolei ustęp 3 przepisu stanowi, że ta ogólna zasada znajduje zastosowanie bez względu na formę eksploatacji majątku nieruchomego. Natomiast z ustępu 4 jasno wynika, że postanowienia ustępów 1 i 3 odnoszą się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstw.

Ponadto, zgodnie z pkt 2 ust. 4 Komentarza do art. 6 Konwencji Modelowej OECD prawo państwa źródła do nałożenia podatku ma pierwszeństwo przed prawem drugiego państwa i znajduje zastosowanie również wtedy, gdy w przypadku przedsiębiorstwa dochód z majątku nieruchomego osiągany jest tylko pośrednio. Nie przeszkadza to, aby dochód z majątku nieruchomego osiągany za pośrednictwem zakładu był traktowany jak dochód przedsiębiorstwa, a ponadto daje gwarancję, że dochód z majątku nieruchomego będzie opodatkowany w państwie, w którym jest położony, również wtedy, gdy taki majątek nie wchodzi w skład zakładu położonego w tym państwie. Należy dodać, że postanowienia tego artykułu nie mają wpływu na stosowanie norm prawa krajowego, jeżeli chodzi o sposób, w jaki powinien być opodatkowany dochód z majątku nieruchomego.

Natomiast zgodnie z pkt 72,73 i 74 ust. 4 Komentarza do art. 7 Konwencji Modelowej OECD

Jeżeli zyski przedsiębiorstwa obejmują kategorie dochodów, które są uregulowane oddzielnie w innych artykułach konwencji () mogłaby powstać kwestia, który artykuł () powinien mieć zastosowanie do tej kategorii dochodu. Ponieważ stosowanie tego oraz innego właściwego artykułu prowadziłoby do takiego samego traktowania podatkowego, kwestia ta ma małe znaczenie (). Może jednak powstać kwestia w odniesieniu do innych kategorii dochodów i dlatego postanowiono włączyć normę interpretacyjną, zgodnie z którą artykuły mające zastosowane do specyficznych kategorii dochodów będą miały pierwszeństwo przed artykułem 7. Z tej normy wynika, że artykuł będzie miał zastosowanie do zysków przedsiębiorstwa, które nie należą do kategorii dochodów objętych przez te inne artykuły (). Jednakże norma ta nie określa sposobu, w jaki dochód będzie sklasyfikowany w rozumieniu ustawodawstwa krajowego.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy i przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, z którego jednoznacznie wynika, że Właściciel nieruchomości prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, należy stwierdzić, że dochód osiągany przez rezydenta Republiki Libańskiej prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu (dzierżawy) nieruchomości położonej w Polsce winien być zaklasyfikowany, na poziomie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako dochód z nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 7 ww. Konwencji.

Przy czym użycie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowania może być opodatkowany oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Z powyższego wynika, że wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z dzierżawy nieruchomości położonej na terytorium Polski w rozpatrywanym przypadku mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego.

Polska ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje rozróżnienie źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 3 wymienił pozarolniczą działalność gospodarczą a w pkt 6 najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Uzyskiwane na ich podstawie przychody mogą być opodatkowane samodzielnie na różnych zasadach. Artykuł 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy nakazuje odrębnie traktować dzierżawę składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i przychody z ich dzierżawy uznać za przychody z działalności gospodarczej.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w dzierżawę, przy czy czym każdy przypadek, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawny.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest dzierżawa lub najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Przychód uzyskany z najmu (dzierżawy) składników majątku związanych z działalnością gospodarczą podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest przychodem z tej działalności, a nie przychodem ze źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem najem (dzierżawa) nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej.

Jeżeli świadczenie usług najmu (dzierżawy) następuje w ramach działalności gospodarczej, to jako formę opodatkowania podatnik może wybrać podatek liniowy (art. 30c ustawy) bądź opodatkować je według skali podatkowej (art. 27 ustawy).

W celu prawidłowego ustalenia konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Właściciela dzierżawionej nieruchomości związanych z nakładami na tę nieruchomość, które czynił Wnioskodawca w czasie trwania umowy dzierżawy, należy dokonać analizy przypisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) dotyczących umowy dzierżawy oraz przepisów regulujących kwestię ponoszenia nakładów na cudzym gruncie.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Jak stanowi art. 662 § 1-2 w zw. z art. 694 ww. Kodeksu wydzierżawiający (wynajmujący) powinien utrzymywać przedmiot dzierżawy (najmu) w stanie przydatnym do umówionego użytku, lecz drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Należy w związku z tym uznać, że wartość drobnych nakładów poczynionych na rzecz przez najemcę (dzierżawcę) nie stanowi przychodów z tytułu wynajmu. Pozostałe nakłady na rzecz, w tym koszty napraw, powinien ponosić wydzierżawiający (wynajmujący).

Jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku w myśl art. 663 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego najemca może wyznaczyć wynajmującemu odpowiedni termin wykonania napraw. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu najemca może dokonać koniecznych napraw na koszt wynajmującego. Naprawy te, ponieważ wykonywane są na koszt wynajmującego, nie będą stanowić jego przychodów.

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy zgodnie z art. 676 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego może według swego wyboru zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wynajmującego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianym w art. 676 Kodeksu cywilnego; wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu wynajmowanej nieruchomości.

W przypadku umów najmu, dzierżawy itp. zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) przychody określa się na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątkiem od powyżej zasady, zgodnie z którą umorzenie zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań związane jest z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. Przepis ten jednak nie ma zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Przez umorzenie zobowiązania na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy należy rozumieć sytuację, w której zobowiązanie wygasa, mimo że nie zostało realnie wykonane w ogóle ani w części.

Na gruncie podatku dochodowego przyjmuje się, że podatnik na skutek przedawnienia lub umorzenia swych zobowiązań odniósł konkretną korzyść majątkową i dlatego zalicza się ich wartość do przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przychód Właściciela nieruchomości z tytułu umorzenia zobowiązania do zwrotu wartości nakładów należy kwalifikować do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, do innych źródeł.

Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że ww. zobowiązanie umorzone zostało już po zakończeniu działalności gospodarczej przez Właściciela nieruchomości; powyższa okoliczność nie wpływa na zmianę źródła przychodu, z którego podlegają one opodatkowaniu, gdyż umorzenie ww. zobowiązania związane było z powstaniem przychodu ze źródła, którym była pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym wymienione w pkt 6) należy uznać generalnie przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością.

A zatem w tej części wniosku, stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Natomiast w części wniosku dotyczącej ustalenia, czy na Wnioskodawcy w związku z umorzeniem wobec Właściciela nieruchomości zobowiązania do zwrotu nakładów czynionych na nieruchomość będzie ciążył obowiązek płatnika, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, zgodnie z ust. 3f ww. artykułu podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Jak wynika z powyższych przepisów, podatnicy uzyskujący dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza, sami dokonują opodatkowania tych dochodów.

Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jeżeli szczegółowe przepisy podatkowe powierzają określonym podmiotom obliczanie i pobieranie od podatnika podatku i wpłacanie go na właściwy rachunek, to podmiot ten staje się płatnikiem bez względu na to, czy w przepisach szczegółowych został on wyraźnie nazwany płatnikiem.

A zatem z płatnikiem mamy do czynienia jedynie w sytuacji gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest obowiązana do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku zaś gdy osoby te nie są zobowiązane do obliczenia i pobrania podatku nie są płatnikami w rozumieniu ww. art. 8 Ordynacji podatkowej.

Na Wnioskodawcy nie będzie ciążył również obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, wynikający z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też obowiązek sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imiennej informacji sporządzonej według ustalonego wzoru IFT-1/IFT-1R, o którym mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 i art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przychód rezydenta Republiki Libańskiej z tytułu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi położonymi na terytorium Polski podlega opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym, że Właściciel dzierżawionej nieruchomości prowadził ww. działalność gospodarczą do 12 października 2015 r., natomiast Wnioskodawca ponosił nakłady na dzierżawioną nieruchomość w okresie trwania umowy dzierżawy, która została rozwiązana w lipcu 2014 r., to należy stwierdzić, że zobowiązanie Właściciela nieruchomości wobec Wnioskodawcy do zwrotu wartości nakładów czynionych na nieruchomość, jest następstwem umowy dzierżawy zawartej w ramach prowadzonej przez Właściciela nieruchomości ww. pozarolniczej działalności gospodarczej i przychód uzyskany z tytułu umorzenia zobowiązania Właściciela nieruchomości wobec Wnioskodawcy stanowi w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

A zatem przychód powstały po stronie Właściciela nieruchomości w związku z umorzeniem jego zobowiązania wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu wartości nakładów na nieruchomość, powinien być kwalifikowany jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie jak twierdzi Wnioskodawca przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak na Wnioskodawcy nie będą ciążyły ani obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne w przypadku umorzenia ww. zobowiązania.

Tym samym, stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie