Temat interpretacji

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że w dniu 13.03.2002 r. podatnik sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które nabył w 1999 r. w wyniku przekształcenia go ze spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu. W dniu 19.03.2002 r. zostało złożone oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanej ze sprzedaży kwoty na cele określone w art. 21. ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dnia 29.10.2001 r. podatnik zakupił dom jednorodzinny-bliźniak. Na zakup domu jednorodzinnego przeznaczone zostały pieniądze pochodzące z pożyczki hipotecznej zaciągniętej w banku PKO SA w dniu 07.02.2002 r. Pożyczka hipoteczna nie zawiera w nazwie określenia "cele mieszkaniowe" i nie wskazuje na jaki cel została udzielona. Z uzyskanych w dniu 07.02.2002 r. z ww. pożyczki środków pieniężnych w wysokości 68.000 zł, kwota 20.000 zł została w dniu 08.02.2002 r. przekazana sprzedającemu dom jednorodzinny tytułem pozostałej do zapłaty kwoty za jego sprzedaż. Pozostała kwota pożyczki przeznaczona została na zapłatę za zakup materiałów budowlanych, które zostały wykorzystane do remontu zakupionego domu. Prace remontowe i adaptacyjne prowadzone są od dnia zakupu do dnia dzisiejszego. W okresie 24 miesięcy od dnia sprzedaży mieszkania tj. od 13.03.2002 r. do 13.03.2004 r. została spłacona część pożyczki wraz z odsetkami na konto Banku.

Z wyjaśnienienia podatnika wynika, że pożyczka hipoteczna nie zawiera w nazwie określenia "cele mieszkaniowe", ale w jego indywidualnym przypadku, na taki cel została zaciągnięta i przeznaczona.

Zdaniem podatnika ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 miał na myśli faktyczną realizację celów mieszkaniowych, zważywszy, że nie sprecyzował, ani nie odniósł do tego przepisu adekwatnego produktu bankowego, jak zrobił to w przypadku tzw. "nowej ulgi budowlanej" w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w piśmie z dnia 20 stycznia 2004 r. (PB2/MK-033-0395-1629/03) również powołując się na urzędową interpretację prawa z dnia 10 stycznia 2002 r. Nr Pb 2/MK-033-02-4/02 - stwierdził, że (cyt.) "nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe - w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie.

Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a )ustawy".

Dokonując oceny prawnej przedstawionego powyżej stanowiska płatnika organ podatkowy stwierdził, co następuje.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w treści obowiązującej w 2002 r., w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowi, że źródłami przychodów jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2 - nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z treści powyższego przepisu wynika więc, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, to stanowi ono źródło przychodu. W tym stanie rzeczy, w myśl postanowień art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, który to dochód nie podlega łączeniu z dochodami z innych źródeł, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie czternastu dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje wyczerpująco warunki zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych i wymienia, że przychód ten powinien być wydatkowany w całości lub w części, nie później jednak niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe podatnika, tj.

- na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
- na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym,
- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
- na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca w cytowanych przepisach w treści obowiązującej w 2002 r. wskazujących na jakie cele winien być wydatkowany przychód ze sprzedaży aby podlegał wyłączeniu z opodatkowania, wśród ich rodzajów nie wymienił spłaty kredytów lub pożyczek zaciągniętych przez podatników.

Mając jednak na uwadze, ze spłata kredytu lub pożyczki stanowi jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym wyżej przepisie należy uznać, że nie ma przeszkód do stosowania przedmiotowego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a )-c) przeznaczy na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również przed uzyskaniem przychodów.

Aby poniesiony wydatek spełniał dyspozycje wynikające z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego to środki ze sprzedaży nieruchomości powinny zostać wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w lit. a).

Mając na względzie powyższe należy uznać, że spłata kredytu zaciągniętego na inny cel, niż taksatywnie wymieniony przez ustawodawcę, wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 07.02.2002 r. podatnik zaciągnął pożyczkę hipoteczną w banku PKO SA. Pożyczka hipoteczna nie zawiera w nazwie określenia "cele mieszkaniowe" i nie wskazuje na jaki cel została udzielona.

Z uzyskanych w dniu 07.02.2002 r. z ww. pożyczki środków pieniężnych w wysokości 68.000 zł, kwota 20.000 zł została w dniu 08.02.2002 r. przekazana sprzedającemu dom jednorodzinny tytułem pozostałej do zapłaty kwoty za jego sprzedaż. Pozostała kwota pożyczki przeznaczona została na zapłatę za zakup materiałów budowlanych, które zostały wykorzystane do remontu zakupionego domu. Prace remontowe i adaptacyjne prowadzone są od dnia zakupu do dnia dzisiejszego. W okresie 24 miesięcy od dnia sprzedaży mieszkania tj. od 13.03.2002 r. do 13.03.2004 r. została spłacona część pożyczki wraz z odsetkami na konto Banku.

Analizując powyższy stan faktyczny w kontekście przepisów podatkowych w treści obowiązującej w 2002 r. zdaniem Naczelnika tut. Urzędu należy mieć na uwadze przede wszystkim wypracowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych zasadę, iż wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe - jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażona w art. 9 ust. 1 ww. ustawy - musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Skoro z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenia tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy, to brak jest podstaw, aby to do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki.

O ile można uznać, że spłata kredytu lub pożyczki jest etapem pośrednim służącym realizacji celów, o których mowa powyżej, to jednak należy przyjąć, że z umowy cel ten powinien wprost wynikać, czyli na jaki cel zostały zaciągnięte, bowiem spłata nie jakiegokolwiek kredytu ale kredytu zaciągniętego na cele enumeratywnie wymienione w lit. a) może skutkować zwolnieniem z opodatkowania.

Nie można również uznać, że spłata odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie podstawę do wyłączenia przychodu przeznaczonego na jego spłatę z podstawy opodatkowania, gdyż ustawodawca nie przewidział w 2002 r. tego rodzaju wydatku w ww. katalogu zwolnień a zastosowanie tak rozszerzonej wykładni kłóciłoby się z powołaną wyżej zasadą powszechności opodatkowania i ścisłego interpretowania wyjątków od niej.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia, że "podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy" należy stwierdzić, że słusznie zostało to podniesione, jednak cel ten powinien wynikać wprost a nie być domniemany.

W związku z powyższym spłata pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętej przez podatnika bez wskazania, na jakiego rodzaju wydatek została zaciągnięta nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
A zatem stanowisko podatnika wyrażone w przedmiotowym piśmie dotyczącym tego zapytania jest nieprawidłowe.