Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismami z dni: 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) i 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni została spadkobierczynią 1/2 części mieszkania po rodzicach w A.

Ponieważ Wnioskodawczyni z mężem byli zainteresowani kupnem małego mieszkania w B, Zainteresowana chciała sprzedać odziedziczony udział w lokalu w A. Piętrzące się trudności uniemożliwiały sprzedaż.

We wrześniu 2011 r. małżonkowie zwrócili się do banku z prośbą o kredyt na zakup mieszkania. W dniu 3 października 2011 r. zawarli przedwstępną umowę z D na zakup mieszkania w B za kwotę 157 000,00 zł.

W dniu 4 października 2011 r. Bank poinformował, że kredytu mieszkaniowego małżonkowie nie otrzymają, ale przyznał im pożyczkę hipoteczną w kwocie 140 000,00 zł (zabezpieczenie stanowi hipoteka na mieszkaniu małżonków w C.). Środki z pożyczki hipotecznej zostały przekazane przelewami bankowymi na konto D tytułem zaliczki na zakup mieszkania.

W dniu 1 lipca 2014 r. małżonkowie otrzymali protokół zdawczo-odbiorczy i klucze do mieszkania w B. W dniu 1 sierpnia 2014 r. w Kancelarii Notarialnej podpisano akt notarialny. W dniu 27 lutego 2015 r. nastąpiło zbycie odziedziczonej nieruchomości w A; akt notarialny ().

Dochód Wnioskodawczyni ze sprzedaży to kwota 62 500,00 zł. Powyższy dochód Zainteresowana zamierza przeznaczyć na spłatę zaciągniętej pożyczki hipotecznej.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku, Zainteresowana wyjaśniła, że w umowie pożyczki hipotecznej w złotych znajduje się zapis w brzmieniu cyt.: Pożyczka nie jest przeznaczona na nabycie określonej rzeczy lub usługi. W umowie pożyczki nie jest zawarty zapis, dotyczący wydatkowania środków na konkretny cel mieszkaniowy.

Ponadto Zainteresowana doprecyzowała, że: 1/3 część mieszkania odziedziczyła po ojcu, zmarłym dnia 28 stycznia 1991 r., a 1/2 część mieszkania odziedziczyła po matce, zmarłej dnia 21 grudnia 2010 r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 17 listopada 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki hipotecznej (nie kredytu mieszkaniowego - Wnioskodawczyni nie mogła go otrzymać), która została przeznaczona na zakup nowego mieszkania, stanowić będzie wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i upoważnia do zwolnienia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości z 19% podatku...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w ocenie Zainteresowanej i zamierzeniach ustawodawcy realizuje (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z poglądem, który wyraził poszerzony skład NSA w tezie uchwały siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa (wolne od podatku dochodowego są) i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego ().

W ocenie Zainteresowanej ustalenie, czy kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) u.p.d.o.f. został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tej pożyczki hipotecznej (zabezpieczonej hipoteką posiadanego lokalu mieszkalnego), a dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie w ocenie nie ma bowiem znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony.

Najistotniejsze jest natomiast to, czy pożyczka została w rzeczywistości przeznaczona na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia językowa i celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim określonych.

Należy bowiem stwierdzić, że pożyczka hipoteczna (w przypadku braku możliwości otrzymania kredytu mieszkaniowego z różnych przyczyn, w tym również polityki banków) w równym stopniu służy podatnikowi do sfinansowania inwestycji, mającej na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Nie byłby uzasadniony, z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy pogląd, że wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, a w innym przypadku na spłatę pożyczki hipotecznej, zaciągniętej również na zakup lokalu mieszkalnego, realizują na tyle odrębne cele, że uzasadnia to odmienne potraktowanie tych dwóch przypadków pod względem podatkowym.

W ocenie Zainteresowanej, ustawodawca przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) u.p.d.o.f. wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych - który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta.

Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością i możliwościami gospodarczymi podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Jeżeli zatem pojawiła się tylko jedyna możliwość otrzymania zewnętrznych środków finansowych w formie pożyczki hipotecznej, w celu nabycia lokalu mieszkalnego, w ocenie Zainteresowanej nie ma uzasadnionych powodów, aby sama zmiana instytucji: kredyt-pożyczka, przy niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków - sfinansowanie inwestycji zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe - skutkowała utratą, czy też niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki hipotecznej, która została przeznaczona na zakup nowego mieszkania będzie stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości lub ww. praw stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w mieszkaniu w drodze spadku po zmarłych rodzicach.

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W niniejszej sprawie dniami nabycia przez Wnioskodawczynię spadku są: 28 stycznia 1991 roku, czyli data śmierci ojca Zainteresowanej oraz 21 grudnia 2010 roku (data śmierci matki Wnioskodawczyni). Zainteresowana sprzedała odziedziczoną nieruchomość w dniu 27 lutego 2015 r.

Zatem sprzedaż mieszkania w części, otrzymanej w spadku po ojcu nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie tej części nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wobec tego kwota uzyskana ze zbycia tej części lokalu w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku części mieszkania, nabytej w drodze spadku po zmarłej matce - sprzedaż tej części nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a więc jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 30 przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym przepisie ustanowiono zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga kwestia, czy przeznaczenie środków ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w spadku uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy Zainteresowana wydatkuje te środki na spłatę pożyczki hipotecznej, która została przeznaczona na zakup nowego mieszkania.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy - jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy wynika, że kredyt (pożyczka), na spłatę którego zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem (pożyczką) zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), ważną kwestią jest również, aby z umowy kredytowej (umowy pożyczki) wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem wskazuje, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (umowy pożyczki) nie wynika, na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie ma spełnionego warunku, aby skorzystać ze zwolnienia.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Tym samym tenże przepis nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z przeznaczeniem pożyczki, lecz również z faktem jej zaciągnięcia na cel mieszkaniowy. Zwolnienie dotyczy więc spłaty pożyczek, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy.

W konsekwencji, jeżeli umowa pożyczki hipotecznej nie wskazuje celu na jaki pożyczka została zaciągnięta, a więc na jaki wydatkowane mają zostać uzyskane na jej podstawie środki, chociażby środki te zostały faktycznie przeznaczone na cele mieszkaniowe, to nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca jasno wskazał, że zwolnienie dotyczy spłaty kredytu (pożyczki), zaciągniętego na określony cel, to oznacza, że zarówno w umowie kredytu jak i w umowie pożyczki musi być wskazany ten cel, na jaki zostaną przeznaczone środki uzyskane przez kredytobiorcę i pożyczkobiorcę. Przeznaczenie kredytu bądź pożyczki na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej/pożyczki.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawczyni, w związku z powyższymi wyjaśnieniami stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w 2015 r. odziedziczonej części mieszkania na spłatę pożyczki hipotecznej, nie może być uznane za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu, jeżeli umowa z bankiem nie wskazuje, że jej przeznaczenie jest związane z realizacją konkretnych celów mieszkaniowych pożyczkobiorcy Wnioskodawczyni. A więc spłata pożyczki, która nie była przeznaczona na określony cel wynikający z umowy tej pożyczki nie uprawnia do zwolnienia. Z umowy kredytu (pożyczki) musi wynikać wprost, że kredytu (pożyczki) udzielono na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 przytoczonej ustawy.

Jeżeli w sprawie Wnioskodawczyni w umowie pożyczki nie określono, że celem zaciągnięcia pożyczki jest cel mieszkaniowy (nabycie nowego mieszkalnia) to oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia. Fakt, że Wnioskodawczyni wskazuje, że była to pożyczka hipoteczna również nie ma znaczenia. Pożyczka hipoteczna jest takim rodzajem pożyczki, której zabezpieczeniem jest ustanowiona hipoteka niekoniecznie natomiast uzyskane środki muszą być wykorzystywane na cele mieszkaniowe dlatego dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby umowa określała możliwości wykorzystania tej pożyczki - cel na jaki ma być przeznaczona nie dopuszczając w tym zakresie dowolności celu.

Reasumując, zbycie przez Zainteresowaną części nieruchomości w 2015 roku, otrzymanej w spadku po zmarłym w 1991 roku ojcu nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie tej części nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - kwota uzyskana ze zbycia tej części nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Natomiast sprzedaż części nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w 2010 r. po zmarłej matce, dokonana w roku 2015, tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2015 r. części mieszkania, ustalony w oparciu o art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części, w której przychód zostanie wydatkowany na spłatę zaciągniętej w 2011 r. pożyczki hipotecznej, nie skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy. Skoro z umowy pożyczki hipotecznej nie wynika, że została ona zaciągnięta na cele mieszkaniowe, to jej spłata nie może być uznana za wydatek, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Przepis ten wyraźnie mówi o warunku zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na cel wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1. Taki cel zawsze wynikać winien z umowy kredytu (pożyczki). Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawczynię w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu