Temat interpretacji

Koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

• w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu oraz wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (na projektory, na nagłośnienie sali, na wynagrodzenia wykładowców, na materiały szkoleniowe, na opłaty za media) jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu poniesienia wydatków związanych z remontem i budową dróg dojazdowych, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej Strona) jest wspólnikiem X Spółka jawna (dalej X.). W dniu 20.12.2010 r. spółka X. nabyła nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami) położoną przy ul. A. w B. Na wskazanej nieruchomości spółka X. zamierza stworzyć Centrum Biurowe B. (dalej C.). Powstanie C. wymaga modernizacji istniejących poprzemysłowych budynków oraz zmiany ich dotychczasowej funkcji z produkcyjno-magazynowej na biurową. C. składać się będzie z dwóch nowoczesnych biurowców, o wysokim standardzie, o łącznej powierzchni użytkowej 13.500 m/kw i innych pobocznych budynków oraz zagospodarowanego terenu wokół nich. Spółka X. jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym ma powstać C.. Dla omawianej nieruchomości w dniu 30.05.2012 r. została wydana przez Prezydenta Miasta B. decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, rozbiórkę oraz wykonanie robót budowlanych dla inwestycji polegającej na:

1. rozbudowie, nadbudowie i zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku usługowo-produkcyjnego na funkcje biurowe, z garażem w kondygnacji piwnicznej,
2. budowie budynku biurowo-garażowego,
3. remoncie istniejącej portierni i trafostacji,
4. przebudowie i zmianie sposobu użytkowania części budynku gospodarczego na funkcje biurową (portiernia) wraz z rozbiórką pozostałej części budynku,
5. budowie parkingu publicznego, budowie drogi dojazdowej, rozbiórce budynku garażowego oraz pawilonu handlowego, wraz z zespołem urządzonej zieleni parkowej na terenie nieruchomości położonej w B. przy ul. A.

Na cele inwestycji X. pozyskała dofinansowanie pieniężne (pożyczka zwrotna) ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa w ramach Q Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Pożyczka z programu J. jest przeznaczona na sfinansowanie do 75% kosztów kwalifikowanych w związku z realizacją miejskiego projektu pod nazwą Rewitalizacja zdegradowanego obszaru przy ul. A. w B. oraz budowa Centrum Biurowego B.. Wydatki kwalifikowane dotyczą opisanych niżej wydatków na cele komercyjne (np. budowa powierzchni biurowych) i cele społeczne (budowa infrastruktury parku, sieci kamer, dróg, budowa sali szkoleniowej). Zgodnie z założeniami programu J., projekty zatwierdzone do wsparcia finansowego muszą łączyć element komercyjny (zapewniający rentowność projektu i tym samym spłatę pożyczki) oraz element społeczny, ważny z punktu widzenia lokalnej społeczności. Element komercyjny zostanie osiągnięty dzięki wynajmowi powierzchni biurowej. Element społeczny będzie dotyczył ograniczenia stanu kryzysowego panującego na obszarze, na którym powstanie C.. Stan kryzysowy wywołany jest wysokim stopniem degradacji gospodarczej, społecznej jak i infrastrukturalno-przestrzennej. Ograniczenie stanu kryzysowego zostanie osiągnięte w wyniku przeprowadzenia przez X. następujących inwestycji rewitalizacyjnych:

1. Budowa oraz utrzymanie sieci kamer monitorujących sytuację na przyległych do C. ulicach oraz ciągach komunikacyjnych. Instalacja sieci kamer będzie znajdować się na terenie parku i znajdującej się obok pętli tramwajowej. Kamery będą podłączone do Systemu Monitoringu Miejskiego. Celem inwestycji ma być minimalizacja występujących w omawianym obszarze patologii społecznych obejmujących różne formy przestępczości. Monitoring powinien w sposób ewidentny przyczynić się do poprawy bezpieczeństwa publicznego np. poprzez ograniczenie aktów wandalizmu i kradzieży. Jest to istotne zarówno dla mieszkańców tego obszaru, jak też pracowników przedsiębiorstw wynajmujących powierzchnie biurowe w C. oraz innych klientów C.;
2. Wydzielenie, remont oraz utrzymywanie (w jednym z biurowców) sali dydaktycznej, w której odbywać się będą cykliczne bezpłatne wykłady i szkolenia z zakresu kultury, wiedzy ekonomicznej, prawnej, informatycznej, technicznej czy medycznej, profilaktyki zdrowia, walki z alkoholizmem oraz możliwości uzyskania pracy. W tym zakresie X. będzie ponosić wydatki związane z zakupem sprzętu (np. projektory, nagłośnienie sali), wynagrodzeniem wykładowców, drukiem materiałów szkoleniowych, opłat za media itp. Celem inwestycji ma być ograniczenie, wynikających m.in. z braku odpowiednich umiejętności, marginalizacji oraz wykluczenia mieszkańców. Wykłady i szkolenia mają przyczynić się do zmiany postaw społecznych, podnieść jakość życia okolicznych mieszkańców, wśród których dużą grupę stanowią ludzie bez pracy;
3. Projekt, założenie oraz utrzymanie około 4000 m/kw terenów zielonych (parku) wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu (elementy te dalej zwane infrastrukturą). Celem inwestycji ma być wzrost estetyki otoczenia, funkcjonalność przestrzeni oraz poprawa środowiska naturalnego, umożliwienie komunikacji pieszej pomiędzy pętlą tramwajową a Centrum biurowym, umożliwienie wypoczynku i rekreacji. Uporządkowanie terenu wokół C. (założenie parku o jakim wyżej mowa) z możliwością wypoczynku i lepszym połączeniem z środkami komunikacji miejskiej ma ścisły związek z działalnością gospodarczą w celu pozyskania klientów na powierzchnie biurowe i ich zadowolenie.
4. Poprawa nawierzchni i stanu dróg publicznych, dojazdowych oraz budowa nowej drogi dojazdowej, parkingu i przejść pieszych. Celem inwestycji ma być poprawa stanu infrastruktury drogowej i pieszej oraz bezpieczeństwa drogowego, zapewnienie dojazdu do centrum biurowego. Budowa drogi dojazdowej do firmy oraz parkingu zewnętrznego dla klientów firmy jest warunkiem niezbędnym działalności firmy i wynajmu powierzchni biurowych.

Dzięki ww. działaniom rewitalizowany obszar z C. stanie się atrakcyjny dla potencjalnych najemców powierzchni biurowych. Biorąc pod uwagę powyższe, w dniu 26.04.2012 r. X. zawarła z Miastem B. umowę użyczenia, której przedmiotem było uregulowanie współpracy i wzajemnych zobowiązań Stron w sposób umożliwiający realizację inwestycji na przyległym gruncie stanowiącym własność Miasta B., polegającej na budowie ogólnodostępnego parku publicznego przy ul. A. w B.. W celu realizacji tej inwestycji i dalszego jej utrzymania w należytym stanie. Miasto B. oddało nieodpłatnie do używania swój grunt X., przy czym używanie to obejmuje również prawo do korzystania na cele budowlane. Umowa użyczenia została zawarta na 10 lat. Z umowy wynika również, że X. zobowiązuje się po zakończeniu umowy do wydania przedmiotu umowy i przekazaniu go na rzecz Miasta B. X. w ramach prowadzonej inwestycji zawarła również z Miastem B. dwie umowy, dotyczące ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej przejazdu i przechodu w odniesieniu do dwóch dróg będących własnością Miasta B., a stanowiących drogi dojazdowe o charakterze publicznym dla klientów do biurowców X.. Jedna z tych dróg zostanie w ramach prowadzonych prac przez X. wyremontowana, natomiast druga zostanie od podstaw zbudowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wydatki ponoszone przez X., związane z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu na gruncie użyczonym przez Miasto B., będą stanowiły dla Strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof, w tej części, w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 Updof - jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w X....

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 Updof Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Według ust. 2 tego przepisu zasady te stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Powyższe oznacza, że wydatki poniesione przez X. będą stanowiły dla Strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof, w tej części, w jakiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 Updof - jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w X.. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Updof Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Posługując się pojęciem kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca określił, które z wydatków poniesionych przez podatnika wpłyną na osiągnięty przez niego wynik finansowy. Z uwagi na to, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, określono jedynie cechy, jakie poniesione koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki: służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów (art. 23 Updof).

W odniesieniu do tych dwóch przesłanek NSA w wyroku z 6.1.2010 r. (II FSK 1271/08), skonkludował, że przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 Updof powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Wymienione powyżej cechy, którymi powinien charakteryzować się koszt uzyskania przychodu, muszą wystąpić łącznie, na co zwrócił uwagę NSA w swoim wyroku z 18.12.1996 r. (SA/Łd 2752/95), stwierdzając, co następuje: Art. 23 ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 - w ten sposób, iż poprzez wyliczenie tych kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, stwarza się domniemanie, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 - zostają ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem a celem, jakim jest osiągnięcie (zamiar osiągnięcia) przychodu.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu zostało dość szeroko skomentowane przez autorów licznych komentarzy i publikacji z zakresu kosztów, jak również doczekało się bogatego orzecznictwa NSA. Aktualne są obecnie dwa poglądy:

1. określenie to uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika (nawet przewidywanie jego osiągnięcia), bądź też osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich racjonalnej zdroworozsądkowej ocenie, nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła;
2. określenie to uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od tego, czy wydatek poniesiony przez podatnika miał charakter celowy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu. Zatem ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w ww. przepisie winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Ustawodawca w tym przepisie nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Jednakże podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Owa racjonalność wydatku winna być również oceniana przy uwzględnieniu sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego w kontekście jego realnych potrzeb.

W rozważanej sytuacji, X. zamierza ponieść wydatki związane z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu na gruncie użyczonym przez Miasto B.. Umowa użyczenia została zawarta w dniu 26.04.2012 r. na 10 lat. Z umowy wynika również, że X. zobowiązuje się po zakończeniu umowy do wydania przedmiotu umowy i przekazania go na rzecz Miasta B.. Warto podkreślić, że wydatki te będą sfinansowane ze środków z uzyskanej pożyczki zwrotnej z programu J.. Co istotne warunkiem jednak pozyskania tych środków było ich przeznaczenie na cele komercyjne (budowa powierzchni biurowych) i cele społeczne (budowa infrastruktury parku, sieci kamer, dróg, budowa sali szkoleniowej). Cel społeczny zostanie spełniony poprzez rewitalizacje gruntu, na którym powstanie park, co wymagało zawarcia umowy użyczenia z Miastem B., która dotyczyła niezagospodarowanej działki przyległej do gruntu na jakim X. będzie prowadziła m.in. budowę budynków biurowych. Bez zawarcia umowy z Miastem B. nie byłoby zatem możliwe spełnienie w pełni warunków pozyskania środków finansowych z programu J..

Z drugiej strony, X. zawierając umowę z Miastem B. musiała się zgodzić na to, że poniesie koszty budowy tego parku później po zakończeniu umowy użyczenia przekaże go na rzecz Miasta B.. Konsekwencją zawartej w dniu 26.04.2012 r. umowy użyczenia z Miastem B. było wydanie następnie w dniu 30.05.2012 r. przez Prezydenta Miasta B. decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, rozbiórkę oraz wykonanie robót budowlanych dla inwestycji znajdującej się na użytkowanym wieczyście gruncie X..

W ocenie Strony, biorąc pod uwagę interpretację art. 22 ust. 1 Updof, wydatki poniesione przez X. będą stanowiły dla Strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof, w tej części, w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 Updof - jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w X.. Uzasadniając ten pogląd wskazać trzeba, że po pierwsze, bez wybudowania odpowiedniej infrastruktury na użyczonym gruncie w ogóle nie byłoby możliwe uzyskanie zgody Miasta B. na realizację planowanej inwestycji na gruncie użytkowanym wieczyście przez X. oraz jej późniejszą eksploatację. Po drugie, wytworzone obiekty infrastrukturalne parku, takie jak ciągi komunikacyjne (ścieżki i chodniki), będą ułatwiały dotarcie do C. potencjalnym klientom i mogą zwiększyć generowane przez C. przychody. Z tego względu możliwe jest wskazanie związku między nakładami poniesionymi przez X. na budowę infrastruktury parku (również w razie jej późniejszego przekazania Miastu B.) a planowanymi przychodami z inwestycji komercyjnej realizowanej przez X.. Dlatego też wydatki te mają charakter kosztowy w świetle art. 22 ust. 1 Updof, gdyż istnieje związek z planowanymi przychodami podatkowymi, jakie będzie generować C.. Pogląd te potwierdzają wydane interpretacje indywidualne (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2012 r., ILPB3/423-568/11-4/JG).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 2, wydatki, o jakich mowa w pytaniu nr 1, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Za takim ujęciem nakładów przemawia to, że są one ponoszone na wytworzenie potencjalnie odrębnych środków trwałych, jakimi są obiekty infrastruktury parku (m.in. ścieżki, chodnik, ogrodzenia, ławki, ekrany akustyczne, place zabaw, oświetlenie i systemem monitoringu), które w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem lub wybudowaniem na gruncie udostępnionym na podstawie umowy użyczenia przez Miasto B. nie będą środkami trwałymi X. (ani inwestycją w obcym środku trwałym) ze względu na to, że udostępnienie gruntu nie odbywa się na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo leasingu.

Pogląd ten wspiera m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 listopada 2011 r. (IBPBI/2/423-1033/11/SD) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 września 2011 r. (ILPB4/423-182/11-4/MC), które to interpretacje wprawdzie zostały wydane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ze względu na tożsamość art. 15 ust. 1 i 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 22 ust. 1 i 22a Updof, są one aktualne też dla tej sytuacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 3, wydatki ponoszone przez X. związane z remontem i budową dróg dojazdowych o charakterze publicznym, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców X., znajdujących się na gruncie będącym własnością Miasta B., użyczonym X., będą stanowiły dla Strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof, w tej części, w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 Updof - jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w X.. Uzasadniając ten pogląd należy wskazać, że wydatki te dotyczą budowy i remontu dróg oraz parkingu i innych ciągów komunikacyjnych ułatwiających dojazd i dotarcie do C. potencjalnym klientom oraz zwiększają atrakcyjność C., co może mieć wpływ na generowane przez C. przychody. Z tego względu możliwe jest - jak wywiedziono wcześniej - wskazanie związku między nakładami poniesionymi przez X. na budowę tej infrastruktury (również w razie ich późniejszego przekazania Miastu B.) a planowanymi przychodami z tej inwestycji, co oznacza, że wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 4, w związku z tym, że infrastruktura określona w pytaniu 3, jest zlokalizowana na gruncie stanowiącym własność Miasta B., udostępnionym X. na podstawie umowy użyczenia lub umów dotyczących ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej przejazdu i przechodu (dotyczy ww. dróg), to zgodnie z poglądem przedstawionym wyżej wydatki poniesione przez X. mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Nie będą to bowiem środki trwale X. (ani nie będzie to inwestycja w obcym środku trwałym) w rozumieniu art. 22a Updof ze względu na to, że udostępnienie gruntu nie odbywa się na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo leasingu.

Pogląd ten wspierają stanowiska prezentowane przez m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 listopada 2011 r. (IBPBI/2/423-1033/11/SD) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 września 2011 r. (ILPB4/423- 182/11-4/MC), które wprawdzie zostały wydane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ze względu na tożsamość art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 22 ust. 1 i 22a Updof, znajdują tu zastosowanie.

Warto też wskazać stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z 14.7.2006 r., DD6-8213-43/WK/06/249 (Biul. Skarb. 2006, Nr 4, s. 17), gdzie wyjaśniono, w odniesieniu do podobnej sytuacji, że w przypadku partycypacji w kosztach przebudowy drogi publicznej, w przebudowie której partycypuje przedsiębiorstwo, nie stanowi ona środka trwałego podatnika. Wydatki związane z nakładami podatnika na utrzymanie (przebudowę) drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcym środki, trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki takie mogą natomiast stanowić koszt podatkowy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch wspomnianych wyżej warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z celem uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 5, wydatki, związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (takie jak: wydatki na projektory, nagłośnienie sali, wydatki związane z wynagrodzeniami wykładowców, materiałami szkoleniowymi, opłaty za media) będą stanowiły dla Strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof, w tej części w jakiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 Updof - jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w X..

Sala dydaktyczna będzie wydzielona i wyposażona na terenie biurowca jaki powstanie w ramach planowanej inwestycji komercyjnej. Ponadto, jak wspomniano wyżej, warunkiem pozyskania środków w formie pożyczki zwrotnej z programu J. była m.in. realizacja elementu społecznego, którego częścią była budowa i wyposażenie ww. sali dydaktycznej, w której byłyby przeprowadzane cykliczne szkolenia. X. musiało spełnić wszystkie warunki (komercyjne i społeczne), aby otrzymać pożyczkę na inwestycję (budowę C.), a zatem zawrzeć m.in. umowę użyczenia w dniu 26.04.2012 r. z Miastem B., co było warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę C., które to X. uzyskało na podstawie decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 30.05.2012 r.

W związku z tym, wydatki poniesione przez X. na budowę i wyposażenie sali dydaktycznej są elementem składowym całej inwestycji komercyjnej X., stąd są to - w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof - koszty pośrednio związane z przychodami jakie będzie w przyszłości generować C. (głównie z tytułu zawartych umów najmu powierzchni biurowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

• w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu oraz wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (na projektory, na nagłośnienie sali, na wynagrodzenia wykładowców, na materiały szkoleniowe, na opłaty za media) uznaje się za nieprawidłowe,
• w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu poniesienia wydatków związanych z remontem i budową dróg dojazdowych, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców uznaje się za prawidłowe.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych" (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, to między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Są bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. wydatki ponoszone przez podatnika mające na celu utrzymanie w należytym stanie dróg publicznych w sytuacji, gdy inwestycje usytuowane są obok tych dróg i korzystanie z nich jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewniają one bowiem sprawny dojazd i dotarcie do wybudowanych przez Stronę biurowców.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. Najogólniej wskazać należy, iż inwestycje w obcych środkach trwałych to poniesione przez podatnika nakłady dot. środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy przykładowo środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

Wydatki ponoszone przez Spółkę związane z remontem i budową dróg dojazdowych o charakterze publicznym, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców Spółki, znajdujących się na gruncie będącym własnością miasta, użyczonym przez Spółkę, dotyczą budowy i remontu dróg oraz parkingu i innych ciągów komunikacyjnych ułatwiających dojazd i dotarcie do biurowców Spółki potencjalnym klientom. Nakłady finansowe dotyczące tych inwestycji umożliwią prawidłowe funkcjonowanie Spółki. Wydatki te należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem uzyskania przychodu.

Wydatki poniesione w związku remontem i budową dróg dojazdowych, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym mogą stanowić koszt podatkowy, w świetle przesłanek o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia.

Z uwagi na powyższe, uznać należy, że wydatki ponoszone przez X. związane z remontem i budową dróg dojazdowych, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców X., znajdujących się na gruncie będących własnością Miasta B., będą stanowiły dla Strony koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części, w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 ww. ustawy - jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w X., w momencie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu oraz wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (na projektory, na nagłośnienie sali, na wynagrodzenia wykładowców, na materiały szkoleniowe, na opłaty za media) podkreślić należy, iż przywołana powyżej regulacja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego co do zasady poniesienia wydatku,
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 23 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Zdaniem tut. Organu nie można zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu oraz wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (na projektory, na nagłośnienie sali, na wynagrodzenia wykładowców, na materiały szkoleniowe, na opłaty za media) jako działania podmiotu gospodarczego podjętego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Za takie koszty uznać bowiem należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje uzyskanie przychodu. Tymczasem w przedmiocie niniejszej sprawy, konieczność poniesionych powyżej nakładów finansowych wskazuje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami nie wystąpił. Spółka nie będzie czerpała korzyści finansowych z przeprowadzonych inwestycji.

Z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone przez X., związane z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu na gruncie użyczonym przez Miasto B., jak również wydatki, związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (takie jak: wydatki na projektory, nagłośnienie sali, wydatki związane z wynagrodzeniami wykładowców, materiałami szkoleniowymi, opłaty za media) nie będą stanowiły dla Strony kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części, w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ww. ustawy są one określane (przyporządkowane Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w X..

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu informuje się, że odstąpiono od udzielenia w tym zakresie odpowiedzi, gdyż z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawczyni w części za nieprawidłowe, kwestia ta stała się bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy jednocześnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu