Temat interpretacji

Regulacje dotyczące kwestii obliczania odpisów amortyzacyjnych wg stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, natomiast od 01.01.2001 r.- przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym. Przepisy ww. ustawy regulują ponadto sprawę zaliczania odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków na składki na ubezpieczenie samochodów, w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6 - 15, uważa się: w razie odpłatnego nabycia, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu od składników majątku sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy.

Z kolei, w myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w § 5 ust. 1, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy wymienionej w § 1 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z § 7 ust. 8 rozporządzenia podatnicy, z wyjątkiem podatników prowadzących księgi rachunkowe, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach kwartalnych lub jednorazowo na koniec roku podatkowego. W świetle art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 22n, poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i w 2004 r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22h ust. 4, ustawy o podatku dochodowym podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc, albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i.

Jak z powyższego wynika odpisy amortyzacyjne ustala się od wartości początkowej środka trwałego (ceny nabycia), bez względu na wysokość poniesionych w tym celu wydatków, co winno mieć odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Wybrana metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego jest stosowana do pełnego zamortyzowania środka trwałego.
W przypadku samochodów ciężarowych kosztem uzyskania przychodów jest odpis amortyzacyjny w pełnej wysokości, przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidują też żadnych ograniczeń przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie samochodów ciężarowych. Takie ograniczenia występują w stosunku do samochodów osobowych.
Art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a - 22o w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 10.000 EURO przeliczonej na złote wg kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 10.000 EURO, przeliczona na złote wg kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.
W myśl art. 23 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym samochodem osobowym jest każdy samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg.

Powyższe przepisy uległy zmianie z dniem 01.01.2002 r. Zmiana wprowadzona została ustawą z dnia 06.09.2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150) i polegała na zastąpieniu wyrazu "10.000 EURO" wyrazem "20.000 EURO". W konsekwencji od 01.01.2002 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów można było zaliczyć odpis amortyzacyjny ustalony w przeliczeniu od wartości samochodu nie przekraczającej kwoty 20.000 EURO, a jeżeli chodzi o wydatki na ubezpieczenie samochodu, tj. od 01.01.2002 r. można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości nie przekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EURO, przeliczona na złote wg kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP, z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.
Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że spółka dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 30.12.1999 r. zakupiła samochód zarejestrowany jako ciężarowy marki "HYUNDAI" XG 25 A. Samochód ten został przerobiony z samochodu osobowego i zarejestrowany jako ciężarowy przez poprzedniego właściciela. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu ww. samochodu w deklaracji VAT 7 za miesiąc styczeń 2000 r., a w trakcie eksploatacji tego samochodu dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości netto, zaliczyła w koszty pełne kwoty wydatków na ubezpieczenie samochodu oraz dokonywała odliczeń podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu. Następnie Urząd Miasta decyzją z dnia 23.01.2004 r. uchylił decyzję o rejestracji samochodu ciężarowego marki "HYUNDAI", unieważniając dowód rejestracyjny i odmówił rejestracji ww. pojazdu jako samochodu ciężarowego.

W świetle ww. stanu faktycznego i prawnego stwierdza się, że zgodnie z dowodem rejestracyjnym zakupiony samochód oznaczony był jako samochód ciężarowy, lecz wpis ten nie był zgodny z wymogami zawartymi w przepisach o ruchu drogowym, z powodu braku homologacji na przerobiony samochód. Urzędowa interpretacja prawa Ministra Finansów, zawarta w piśmie z dnia 28.01.2002 r. oraz zalecenia zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów Podsekretarza Stanu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Nr KS. 4-8540-2/01/02 z dnia 28.01.2002 r. dotyczą postępowania organów podatkowych i skarbowych w zakresie zasad odliczania podatku VAT od przerobionych samochodów, nie odnoszą się jednak w żaden sposób do konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tak więc przedmiotowy samochód "HYUNDAI" już od momentu jego zakupu był samochodem osobowym, w związku z czym obowiązywały limity w zaliczaniu amortyzacji i ubezpieczenia samochodu do kosztów uzyskania przychodów.
W wyniku ustalenia odpisów amortyzacyjnych i składek na ubezpieczenie samochodu od nieprawidłowej wartości początkowej samochodu (jak dla samochodu ciężarowego) zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów w księdze podatkowej. Należy zatem do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć tylko odpisy amortyzacyjne i wydatki na ubezpieczenie samochodu w części ustalonej od wartości początkowej samochodu nie przekraczającej 10.000 EURO w 2000 r. i w 2001 r. i 20.000 EURO od 2002 r. Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko odpisy amortyzacyjne ustalone w prawidłowej wysokości. Tak więc w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy dokonaną wcześniej amortyzacją i dokonanym ubezpieczeniem samochodu a ustaloną w sposób prawidłowy amortyzacją i ubezpieczeniem - należy dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych i ubezpieczenia - zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji konieczne będzie skorygowanie deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie ich korekty wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn.