Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych wyst1pienia Wnioskodawcy ze spó3ki jawnej, powsta3ej z przekszta3cenia spó3ki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiada3 status akcjonariusza

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporz1dzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upowa?nienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporz1dzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowa?nienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w zwi1zku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego S1du Administracyjnego z 4 paYdziernika 2016 r. sygn. akt II FSK 2451/14 (data wp3ywu do tut. Biura ww. wyroku 15 listopada 2016 r. - zwrot akt administracyjnych 13 grudnia 2016 r.), uchylaj1cym wyrok Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Krakowie z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14 oraz interpretacje indywidualn1 Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, dzia3aj1cego w imieniu Ministra Finansów z 23 paYdziernika 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-719/13/OS - wniosku z 19 lipca 2013 r., który w tym samym dniu wp3yn13 do tut. Biura za poorednictwem platformy e-PUAP, uzupe3nionym 26 lipca i 30 wrzeonia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, ?e stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotycz1cej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wyst1pienia Wnioskodawcy ze spó3ki jawnej, powsta3ej z przekszta3cenia spó3ki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiada3 status akcjonariusza - jest prawid3owe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. za poorednictwem platformy ePUAP wp3yn13 do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotycz1cej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wyst1pienia Wnioskodawcy ze spó3ki jawnej, powsta3ej z przekszta3cenia spó3ki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiada3 status akcjonariusza. W dniu 26 lipca 2013 r. wniosek powy?szy zosta3 uzupe3niony. Pomimo tego nadal nie spe3nia3 wymogów formalnych, dlatego te? pismem z 24 wrzeonia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-719/13/OS, wezwano do jego uzupe3nienia, co te? nast1pi3o 30 wrzeonia 2013 r.

We wniosku zosta3o przedstawione nastepuj1ce zdarzenie przysz3e:

Wnioskodawca jest osob1 fizyczn1, polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca, Wspólnik). Bedzie wraz z drug1 osob1 fizyczn1 oraz spó3k1 z ograniczon1 odpowiedzialnooci1 wspólnikiem w spó3ce jawnej (dalej: Spó3ka jawna, Spó3ka). Wnioskodawca, jako wspólnik zamierza wyst1pia ze Spó3ki.

Na moment wyst1pienia Wnioskodawcy w maj1tku Spó3ki znajdowaa sie bed1:

1. pieni1dze,
2. jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
3. akcje lub udzia3y w spó3kach kapita3owych maj1cych siedzibe na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz bed1cych polskimi rezydentami podatkowymi,
4. wierzytelnooci o zwrot po?yczek udzielonych przez Spó3ke.

Wnioskodawca w zale?nooci od szczegó3owych ustalen ze wspólnikami pozostaj1cymi w Spó3ce otrzyma3by przy wyst1pieniu ze Spó3ki nastepuj1ce sk3adniki maj1tkowe:

1. pieni1dze,
2. jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
3. akcje lub udzia3y w spó3kach kapita3owych maj1cych siedzibe na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz bed1cych polskimi rezydentami podatkowymi,
4. wierzytelnooci o zwrot po?yczek udzielonych przez Spó3ke.

Wartooa orodków pienie?nych otrzymanych przez Wnioskodawce nie bedzie przekraczaa wartooci wydatków na objecie prawa do udzia3u w takiej spó3ce.

W uzupe3nieniu wniosku, ujetym w piomie z 30 wrzeonia 2013 r., wskazano, ?e:

1. Spó3ka jawna powsta3a z przekszta3cenia spó3ki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA);
2. Spó3ka jawna prowadzi dzia3alnooa w nastepuj1cym zakresie (klasyfikacja podana wg Polskiej Klasyfikacji Dzia3alnooci):
   
   1. 17 produkcja papieru i wyrobów z papieru,
   2. 18 poligrafia i reprodukcja zapisanych nooników informacji,
   3. 41 roboty budowlane zwi1zane ze wznoszeniem budynków,
   4. 42 roboty zwi1zane z budow1 in?ynierii l1dowej i wodnej,
   5. 43 roboty budowlane specjalistyczne,
   6. 46.90.Z sprzeda? hurtowa niewyspecjalizowana,
   7. 47 handel detaliczny z wy31czeniem detalicznego handlu samochodami,
   8. 64.19.Z pozosta3e poorednictwo pienie?ne,
   9. 64.99.Z pozosta3a finansowa dzia3alnooa us3ugowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wy31czeniem ubezpieczen i funduszów emerytalnych,
   10. 66.19.Z pozosta3a dzia3alnooa wspomagaj1ca us3ugi finansowe, z wy31czeniem ubezpieczen i funduszów emerytalnych,
   11. 68 dzia3alnooa zwi1zana z obs3ug1 rynku nieruchomooci,
   12. 71 dzia3alnooa w zakresie architektury i in?ynierii, badania i analizy techniczne,
   13. 73.1 reklama,
   14. 74 pozosta3a dzia3alnooa profesjonalna, naukowa i techniczna,
   15. 78 dzia3alnooa zwi1zana z zatrudnieniem,
   16. 81 dzia3alnooa us3ugowa zwi1zana z utrzymaniem porz1dku w budynkach
       i zagospodarowaniem terenów zieleni,
   17. 82 dzia3alnooa zwi1zana z administracyjn1 obs3ug1 biura i pozosta3a dzia3alnooa wspomagaj1ca prowadzenie dzia3alnooci gospodarczej,
   18. 96 pozosta3a indywidualna dzia3alnooa us3ugowa;
3. Spó3ka faktycznie inwestuje nadwy?ki z uzyskanego zysku w akcje, udzia3y w spó3kach kapita3owych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Nadwy?ki finansowe spó3ka przechowuje tak?e na rachunkach bankowych zwi1zanych z prowadzon1 dzia3alnooci1 gospodarcz1. Z tego tytu3u uzyskuje odsetki od zgromadzonych orodków. Natomiast po?yczek Spó3ka udziela w zwi1zku z prowadzon1 dzia3alnooci1 gospodarcz1;
4. W trakcie funkcjonowania Spó3ki osi1gnie ona przychody z odsetek a tak?e kupna i sprzeda?y towarów. W zale?nooci od sytuacji rynkowej Spó3ka mo?e osi1gn1a tak?e przychody w zwi1zku ze sprzeda?1 akcji/udzia3ów w spó3kach prawa handlowego. Zale?y jednak to od tego czy bedzie mo?liwa sprzeda? tych walorów z zyskiem. W zwi1zku z tym Spó3ka uzyska dochód, co spowoduje powstanie obowi1zku podatkowego;
5. Dochody Wnioskodawcy uzyskane z prowadzonej pozarolniczej dzia3alnooci gospodarczej bed1 opodatkowane podatkiem liniowym;
6. Odsetki uzyskane od udzielonych przez Spó3ke po?yczek bed1 stanowia przychód z pozarolniczej dzia3alnooci gospodarczej, natomiast zbycie akcji oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych przez Spó3ke nie skutkowa3oby powstaniem przychodu ze Yród3a pozarolnicza dzia3alnooa gospodarcza, gdy? spó3ka nie prowadzi w tym zakresie dzia3alnooci gospodarczej;
7. SKA prowadzi3a dzia3alnooa w zakresie objetym nastepuj1cymi kodami wg Polskiej Klasyfikacji Dzia3alnooci:
   
   1. 17 produkcja papieru i wyrobów z papieru,
   2. 18 - poligrafia i reprodukcja zapisanych nooników informacji,
   3. 41 - roboty budowlane zwi1zane ze wznoszeniem budynków,
   4. 42 - roboty zwi1zane z budow1 in?ynierii l1dowej i wodnej,
   5. 43 - roboty budowlane specjalistyczne,
   6. 46.90.Z - sprzeda? hurtowa niewyspecjalizowana,
   7. 47 - handel detaliczny z wy31czeniem detalicznego handlu samochodami,
   8. 64.19.Z - pozosta3e poorednictwo pienie?ne,
   9. 64.99.Z - pozosta3a finansowa dzia3alnooa us3ugowa, gdzieindziej niesklasyflkowana, z wy31czeniem ubezpieczen i funduszów emerytalnych,
   10. 66.19.Z - pozosta3a dzia3alnooa wspomagaj1ca us3ugi finansowe, z wy31czeniem ubezpieczen i funduszów emerytalnych,
   11. 68 - dzia3alnooa zwi1zana z obs3ug1 rynku nieruchomooci,
   12. 71 - dzia3alnooa w zakresie architektury i in?ynierii, badania i analizy techniczne,
   13. 73.1 - reklama,
   14. 74 - pozosta3a dzia3alnooa profesjonalna, naukowa i techniczna,
   15. 78 - dzia3alnooa zwi1zana z zatrudnieniem,
   16. 81 - dzia3alnooa us3ugowa zwi1zana z utrzymaniem porz1dku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni,
   17. 82 - dzia3alnooa zwi1zana z administracyjn1 obs3ug1 biura i pozosta3a dzia3alnooa wspomagaj1ca prowadzenie dzia3alnooci gospodarczej,
   18. 96 - pozosta3a indywidualna dzia3alnooa us3ugowa;
8. W SKA Wnioskodawca posiada3 status akcjonariusza;
9. Pienie?ne i niepienie?ne sk3adniki maj1tku, które zostan1 przekazane Wnioskodawcy, zosta3y nabyte w czeoci przez SKA, w czeoci przez Spó3ke. Reinwestowane orodki pochodzi3y i pochodzia bed1 z zysku wypracowanego odpowiednio przez SKA albo przez Spó3ke. Sk3adniki maj1tku by3y nabyte w czeoci przed przekszta3ceniem, w czeoci natomiast po przekszta3ceniu;
10. W trakcie funkcjonowania SKA nie zosta3y podjete uchwa3y o podziale i przyznaniu (wyp3acie) dywidendy, ani zaliczki na poczet dywidendy.
    
    

W zwi1zku z powy?szym zadano nastepuj1ce pytania:

Czy w razie wyst1pienia ze Spó3ki po stronie Wnioskodawcy (na moment wyst1pienia) nie powstanie jakikolwiek przychód i obowi1zek zap3aty podatku dochodowego od osób fizycznych w zwi1zku z otrzymaniem tak opisanych sk3adników maj1tku?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego sk3adników maj1tku w postaci orodków pienie?nych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcji lub udzia3ów w polskich spó3kach kapita3owych oraz wierzytelnooci o zwrot po?yczek nie bedzie rodzi3o po jego stronie (jako wystepuj1cego wspólnika Spó3ki) przychodu i w zwi1zku z nim obowi1zku zap3aty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: Ustawa PIT), przychody z udzia3u w spó3ce niebed1cej osob1 prawn1, ze wspólnej w3asnooci, wspólnego przedsiewziecia, wspólnego posiadania lub wspólnego u?ytkowania rzeczy lub praw maj1tkowych u ka?dego podatnika okreola sie proporcjonalnie do jego prawa do udzia3u w zysku (udzia3u) oraz, z zastrze?eniem ust. 1a powo3anego przepisu, 31czy sie z pozosta3ymi przychodami ze Yróde3, z których dochód podlega opodatkowaniu wed3ug skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje sie, ?e prawa do udzia3u w zysku (udzia3u) s1 równe. Jednoczeonie, jak stanowi art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroa w ustawie jest mowa o spó3ce niebed1cej osob1 prawn1 oznacza to spó3ke niebed1c1 podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyra?onej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udzia3u w spó3ce osobowej opodatkowuje sie osobno u ka?dego wspólnika w stosunku do jego udzia3u w zysku. Udzia3 wspólnika wystepuj1cego ze spó3ki w zysku odpowiada wartooci maj1tku wspólnego po odliczeniu wartooci wk3adów wszystkich wspólników, przy uwzglednieniu proporcji, w jakiej wspólnik wystepuj1cy ze spó3ki uczestniczy3 w zyskach spó3ki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z dzia3alnooci gospodarczej, uwa?a sie kwoty nale?ne, choaby nie zosta3y faktycznie otrzymane, po wy31czeniu wartooci zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonuj1cych sprzeda?y towarów i us3ug opodatkowanych podatkiem od towarów i us3ug za przychód z tej sprzeda?y uwa?a sie przychód pomniejszony o nale?ny podatek od towarów i us3ug. Co do zasady, nale?1 do nich wszystkie przychody osi1gane w zwi1zku z prowadzon1 dzia3alnooci1 gospodarcz1, z wyj1tkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Do przychodów z dzia3alnooci gospodarczej ustawodawca na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, nie zalicza przychodów z tytu3u zbycia sk3adników maj1tku otrzymanych w ramach wyst1pienia ze spó3ki lub jej likwidacji, jeoli takie zbycie nastepuje po up3ywie 6 lat liczonych wed3ug zasad wskazanych w tym?e przepisie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychód ten powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odp3atnego zbycia sk3adników maj1tku otrzymanych w zwi1zku z wyst1pieniem ze spó3ki niebed1cej osob1 prawn1, chyba ?e spe3nione zostan1 okreolone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z dzia3alnooci gospodarczej. Zgodnie z art. 24 ust. 3c Ustawy PIT, dochodem z tytu3u wyst1pienia wspólnika ze spó3ki niebed1cej osob1 prawn1 w przypadku otrzymania orodków pienie?nych jest ró?nica miedzy przychodem z tego tytu3u, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objecie prawa do udzia3ów w takiej spó3ce. Analogiczn1 zasade wyra?a art. 24 ust. 3d Ustawy PIT wskazuj1c, ?e dochodem z odp3atnego zbycia innych ni? orodki pienie?ne sk3adników maj1tku otrzymanych przez wspólnika spó3ki niebed1cej osob1 prawn1 z tytu3u wyst1pienia z takiej spó3ki lub z tytu3u jej likwidacji jest ró?nica miedzy przychodem uzyskanym z ich odp3atnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spó3ke, przepisy art. 22 ust. 8a stosuje sie odpowiednio. Pogl1d o braku opodatkowania Wnioskodawcy na moment wyst1pienia ze Spó3ki potwierdza w jego opinii tak?e doktryna prawa podatkowego. Na potwierdzenie powy?szej tezy powo3a3 Komentarz do art. 14 Ustawy PIT ([w:] J. Marciniuk (red.). Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2013), w którym wskazano, ?e w przypadku wyst1pienia wspólnika ze spó3ki niebed1cej osob1 prawn1 równie? nale?y rozró?nia sytuacje w której wystepuj1cy wspólnik otrzymuje tytu3em sp3aty swojego udzia3u orodki pienie?ne i sytuacje, w której wspólnik otrzymuje niepienie?ne sk3adniki maj1tku. Pierwsz1 z omawianych sytuacji nale?y jednak potraktowaa odmiennie ni? wówczas, gdy dochodzi do likwidacji spó3ki. W zwi1zku z wyst1pieniem wspólnika ze spó3ki niebed1cej osob1 prawn1 ustalana jest wartooa zbywcza jej maj1tku. Wartooa ta odpowiada wartooci jak1 wspólnicy uzyskaliby sprzedaj1c na wolnym rynku ca3e swoje przedsiebiorstwo (spó3ke). Wartooa zbywcza jest dzielona tak, aby ustalia czeoa przypadaj1c1 na wystepuj1cego wspólnika.

W czeoci nale?nej wystepuj1cemu wspólnikowi zawiera sie zarówno:

1. wk3ad wniesiony przez tego wspólnika w chwili przyst1pienia do spó3ki,
2. nadwy?ka wartooci rynkowej maj1tku nad jego wartooci1 podatkow1 oraz
3. pozostawione przez wspólnika zyski, wczeoniej na bie?1co przez niego opodatkowane, które zosta3y reinwestowane (np. w orodki trwa3e).

W zwi1zku z powy?szym przyjeto, ?e u podatnika, który w zwi1zku z wyst1pieniem z takiej spó3ki otrzyma3 orodki pienie?ne powstanie z tego tytu3u przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy PIT). Jednoczeonie, z przychodu tego wy31czona bedzie wartooa orodków pienie?nych, w czeoci odpowiadaj1cej uzyskanej przez wspólnika, przed wyst1pieniem, nadwy?ce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy PIT, pomniejszonej o wyp3aty dokonane z tytu3u udzia3ów w tej spó3ce (art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT). Dochodem podlegaj1cym opodatkowaniu w zwi1zku z wyst1pieniem wspólnika ze spó3ki niebed1cej osob1 prawn1 w przypadku otrzymania orodków pienie?nych bedzie wiec ró?nica miedzy przychodem z tego tytu3u, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objecie prawa do udzia3ów w takiej spó3ce (art. 24 ust. 3b Ustawy PIT). Rozwi1zanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika. W przypadku otrzymania przez wystepuj1cego wspólnika innych ni? orodki pienie?ne sk3adników maj1tku zasady opodatkowania bed1 takie jak przy likwidacji spó3ki.

Maj1c na uwadze powy?sze oraz fakt, ?e wartooa otrzymanych przez Wnioskodawce orodków pienie?nych nie przekroczy wartooci jego wydatków na objecie prawa do udzia3ów w Spó3ce, nale?y uznaa, i? etap wyst1pienia Wnioskodawcy ze Spó3ki bedzie neutralny dla niego, jako wspólnika Spó3ki jawnej na moment jego przeprowadzenia.

Na potwierdzenie powy?szego stanowiska Wnioskodawca powo3a3 interpretacje indywidualn1 wydan1 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 4 grudnia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-528/12-4/MA.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 paYdziernika 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-719/13/OS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, dzia3aj1cy w imieniu Ministra Finansów, uzna3 stanowisko Wnioskodawcy za nieprawid3owe, stwierdzaj1c m.in. ?e w momencie wyst1pienia Wnioskodawcy ze spó3ki jawnej (powsta3ej z przekszta3cenia spó3ki komandytowo-akcyjnej, w której by3 on akcjonariuszem), otrzymane przez niego orodki pienie?ne wypracowane przez spó3ke komandytowo-akcyjn1, co do których nie zosta3a podjeta uchwa3a o podziale zysku i wyp3acie dywidendy, stanowia bed1 przychód z pozarolniczej dzia3alnooci gospodarczej na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjecie koncepcji Wnioskodawcy spowodowa3oby bowiem, i? orodki pienie?ne otrzymane w wyniku wyst1pienia ze spó3ki jawnej (powsta3ej z przekszta3cenia spó3ki komandytowo-akcyjnej), wypracowane w toku dzia3alnooci spó3ki komandytowo-akcyjnej, co do których nie powsta3 w ogóle obowi1zek ich opodatkowania podatkiem dochodowym, nigdy po jego stronie nie zosta3yby w istocie opodatkowane. Przychód ten stanowia bed1 równie? otrzymane orodki pienie?ne wypracowane (uzyskane) ju? przez spó3ke jawn1 po przekszta3ceniu, w takiej czeoci w jakiej nie bed1 one stanowia opodatkowanego wczeoniej przez Wnioskodawce (jako dochód z tytu3u udzia3u w spó3ce jawnej) i pozostawionego w tej spó3ce (niewyp3aconego) zysku. Nie bed1 natomiast stanowi3y dla Wnioskodawcy przychodu podlegaj1cego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, orodki pienie?ne otrzymane przez niego w wyniku wyst1pienia ze spó3ki jawnej (powsta3ej z przekszta3cenia spó3ki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spó3ke jawn1, które w trakcie roku podatkowego by3y uwzgledniane dla potrzeb rozliczen podatkowych wspólników tej spó3ki, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Orodki te podlegaj1 bowiem uwzglednieniu przez wspólników spó3ki jawnej dla potrzeb rozliczen podatkowych w trakcie roku podatkowego. W interpretacji tej wskazano równie?, ?e () w przypadku wyst1pienia wspólnika ze spó3ki jawnej, powsta3ej z przekszta3cenia spó3ki komandytowo-akcyjnej, wartooa otrzymywanych przez Wnioskodawce z tytu3u wyst1pienia z ww. spó3ki rzeczowych sk3adników maj1tku w czeoci, w jakiej nie podlega3a opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika spó3ki komandytowo-akcyjnej, a nastepnie wspólnika spó3ki jawnej nie podlega wy31czeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wyst1pienie Wnioskodawcy z ww. spó3ki jawnej, bedzie skutkowaa powstaniem po jego stronie przychodu w wysokooci odpowiadaj1cej tej czeoci wartooci rzeczowych sk3adników maj1tku otrzymanych przez niego z tytu3u wyst1pienia z tej spó3ki, która nie podlega3a wczeoniej po jego stronie (jako wspólnika spó3ki jawnej i akcjonariusza spó3ki komandytowo-akcyjnej) opodatkowaniu.

Ww. interpretacje indywidualn1, po uprzednim wezwaniu Organu do usuniecia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskar?y3 do Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki S1d Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14, oddali3 skarge Wnioskodawcy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Wnioskodawce, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Krakowie, Naczelny S1d Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 paYdziernika 2016 r. sygn. akt II FSK 2451/14 uchyli3 zaskar?ony wyrok w ca3ooci oraz uchyli3 interpretacje indywidualn1 wydan1 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, dzia3aj1cego w imieniu Ministra Finansów z 23 paYdziernika 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-719/13/OS. W wyroku tym wskazano m.in., ?e spór w sprawie sprowadza sie do odpowiedzi na pytanie, czy orodki pienie?ne oraz inne sk3adniki maj1tku wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, uzyskane przez wspólnika w zwi1zku z jego wyst1pieniem ze spó3ki jawnej powsta3ej z przekszta3cenia SKA, stanowi1 dla niego przychód na gruncie przepisów (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej u.p.d.o.f.).

W ocenie Ministra Finansów, art. 14 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. nale?y interpretowaa w ten sposób, ?e wy31czenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spó3ki komandytowo-akcyjnej, a tak?e by3ego akcjonariusza. Z kolei Skar?1cy argumentuje, ?e w sprawie nale?y oprzea sie na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zao uznaa, ?e orodki uzyskane w zwi1zku z wyst1pieniem ze spó3ki osobowej w ka?dym przypadku nie stanowi1 dla akcjonariusza przychodu.

Zauwa?ya nale?y, ?e co do spornej kwestii istnieje ukszta3towana linia orzecznicza, któr1 Naczelny S1d Administracyjny w rozpoznaj1cym sk3adzie w ca3ooci podziela (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14, sygn. akt II FSK 300/14, sygn. akt II FSK 299/14, z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3775/13, z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1574/14).

W ocenie Naczelnego S1du Administracyjnego racje w sporze nale?y przyznaa Skar?1cemu. Przepisy bed1ce przedmiotem interpretacji stanowi1, ?e przychodem z dzia3alnooci gospodarczej s1 równie?: orodki pienie?ne otrzymane przez wspólnika spó3ki niebed1cej osob1 prawn1 z tytu3u wyst1pienia z takiej spó3ki - art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy stanowi, ?e do przychodów z dzia3alnooci gospodarczej nie zalicza sie m.in. orodków pienie?nych otrzymanych przez wspólnika spó3ki niebed1cej osob1 prawn1 z tytu3u wyst1pienia z takiej spó3ki, w czeoci odpowiadaj1cej uzyskanej przed wyst1pieniem przez wspólnika nadwy?ce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wyp3aty dokonane z tytu3u udzia3u w tej spó3ce. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi, ?e przychodem z dzia3alnooci gospodarczej s1 równie? przychody z odp3atnego zbycia sk3adników maj1tku: otrzymanych w zwi1zku z likwidacj1 spó3ki niebed1cej osob1 prawn1 lub wyst1pieniem wspólnika z takiej spó3ki. Niemniej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) do przychodów z dzia3alnooci gospodarczej nie zalicza sie przychodów z odp3atnego zbycia sk3adników maj1tku otrzymanych w zwi1zku z likwidacj1 spó3ki niebed1cej osob1 prawn1 lub wyst1pieniem wspólnika z takiej spó3ki - je?eli od pierwszego dnia miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu, w którym nast1pi3a likwidacja spó3ki niebed1cej osob1 prawn1 do dnia ich odp3atnego zbycia up3yne3o szeoa lat i odp3atne zbycie nie nastepuje w wykonaniu dzia3alnooci gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. ilekroa w ustawie jest mowa o spó3ce niebed1cej osob1 prawn1 - oznacza to spó3ke niebed1c1 podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym obowi1zuj1cym do dnia 1 stycznia 2014 r., a wiec równie? w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spó3ka komandytowo-akcyjna nie by3a podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. znajdowa3y zastosowanie tak?e do wspólników SKA. Zaznaczya przy tym nale?y, ?e sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawa3y w rozpatrywanym okresie podstaw do rozró?niania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie mo?na wywodzia z treoci uchwa3 Naczelnego S1du Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczya nale?y, ?e w uchwa3ach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowi1zku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytu3u przychodów uzyskiwanych w zwi1zku z uczestnictwem w takiej spó3ce, nie odnosi3y sie one natomiast do przysporzen otrzymywanych przez te kategorie wspólników w zwi1zku z likwidacj1 spó3ki.

Podkreolia nale?y w tym miejscu, ?e zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nak3adanie podatków, innych danin publicznych, okreolanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a tak?e zasad przyznawania ulg i umorzen oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków nastepuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjete przez Ministra Finansów w zaskar?onej interpretacji, stanowi3o w istocie wyk3adnie contra legem, gdy? Minister Finansów za3o?y3 istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przes3anek, wp3ywaj1cych na kszta3t podstawy opodatkowania. Przyjecie interpretacji spornych przepisów, pozostaj1cej w jawnej sprzecznooci z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. prowadzi3oby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowi3oby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Naczelny S1d Administracyjny, orzekaj1cy w niniejszym sk3adzie, dostrzega przy tym, ?e ustawowe unormowania dotycz1ce opodatkowania akcjonariuszy SKA mog3y w stanie prawnym obowi1zuj1cym przed dniem 1 stycznia 2014 r.- prowadzia w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje sie motywacja, tkwi1ca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez Ministra Finansów i zaaprobowanego przez S1d pierwszej instancji, któr1 by3o d1?enie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie mo?na jednak zaakceptowaa sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelnooci systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wyk3adni prawa dokonuj1 za ustawodawce korekty unormowan podatkowych. Dzia3ania takie zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nale?1 do sfery wy31cznej kompetencji organów w3adzy ustawodawczej. Poniewa? powo3any przepis, interpretowany 31cznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podleg3ych w3adztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralnooci w3adz podatkowych, nale?y mu przyznaa bezwzgledne pierwszenstwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konkluduj1c, Naczelny S1d Administracyjny stwierdza, ?e S1d pierwszej instancji, kontroluj1c postepowanie interpretacyjnie dokona3 b3ednej wyk3adni art. 14 ust. 3 pkt 11) oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej dotycz1ce naruszenia prawa materialnego uznaa nale?a3o za uzasadnione ().

Ww. wyrok NSA wp3yn13 do tut. Biura 15 listopada 2016 r., natomiast akta sprawy 13 grudnia 2016 r.

Maj1c na uwadze powy?sze orzeczenie Naczelnego S1du Administracyjnego oraz treoa art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed s1dami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, ?e ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyra?one w orzeczeniu s1du wi1?1 w sprawie organy, których dzia3anie, bezczynnooa lub przewlek3e prowadzenie postepowania by3o przedmiotem zaskar?enia, a tak?e s1dy, chyba ?e przepisy prawa uleg3y zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatruj1c ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2013 r., uzupe3niony 26 lipca i 30 wrzeonia 2013 r. stwierdza, ?e w owietle zdarzenia przysz3ego przedstawionego przez Wnioskodawce oraz stanu prawnego obowi1zuj1cego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wyst1pienia Wnioskodawcy ze spó3ki jawnej, powsta3ej z przekszta3cenia spó3ki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiada3 status akcjonariusza, jest prawid3owe.

Maj1c powy?sze na wzgledzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odst1piono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednoczeonie zauwa?ya nale?y, ?e w niniejszej sprawie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawid3owe, poniewa? w przedstawionym we wniosku stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do otrzymanych z tytu3u wyst1pienia ze spó3ki jawnej orodków pienie?nych wyraYnie wskazano, ?e wartooa otrzymanych przez Wnioskodawce orodków pienie?nych nie przekroczy wartooci jego wydatków na objecie prawa do udzia3ów w Spó3ce ().

Interpretacja dotyczy zdarzenia przysz3ego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowi1zuj1cego w 2013 r.

Stronie przys3uguje prawo do wniesienia skargi na niniejsz1 interpretacje przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodnooci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piomie organu, który wyda3 interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w którym skar?1cy dowiedzia3 sie lub móg3 sie dowiedziea o jej wydaniu do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postepowaniu przed s1dami administracyjnymi).

Skarge do WSA wnosi sie (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a je?eli organ nie udzieli3 odpowiedzi na wezwanie, w terminie szeoadziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednoczeonie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemn1 interpretacje przepisów prawa podatkowego wydan1 w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczaj1c1 i odmowe wydania opinii zabezpieczaj1cej mo?e bya oparta wy31cznie na zarzucie naruszenia przepisów postepowania, dopuszczeniu sie b3edu wyk3adni lub niew3aociwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. S1d administracyjny jest zwi1zany zarzutami skargi oraz powo3an1 podstaw1 prawn1.

Skarge wnosi sie za poorednictwem organu, którego dzia3anie lub bezczynnooa s1 przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Bia3ej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Bia3a.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach