Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące dwa zdarzenie przyszłe.

W sierpniu 2012 r. Wnioskodawca wraz ze swoją partnerką zaciągnęli kredyt hipoteczny na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca i jego partnerka są współwłaścicielami mieszkania w częściach równych. W umowie kredytowej obie osoby zostały określone jako współkredytobiorcy (bez określania udziału). W czerwcu 2015 r. Wnioskodawca i jego partnerka zawarli związek małżeński. W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje wspólność majątkowa.

W dniu 22 marca 2017 r. Wnioskodawca otrzymał darowiznę od matki udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Umowa darowizny została sporządzona w formie aktu notarialnego i tego samego dnia została zgłoszona do urzędu skarbowego. Stroną umowy darowizny nie była żona Wnioskodawcy. W związku z nabyciem obdarowany nie poniósł żadnych kosztów.

W dniu 4 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca sprzedał otrzymany w darowiźnie udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W związku ze sprzedażą Wnioskodawca poniósł koszt w postaci nabycia usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Wydatek został udokumentowany fakturą wystawioną na Wnioskodawcę. W umowie sprzedaży ww. prawa wskazano, że między Wnioskodawcą a jego żoną obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, przy czym przysługujący mu udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego stanowi jego majątek osobisty. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży Wnioskodawca planuje przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami. Bieżące spłaty rat (kwota kapitału wraz z odsetkami) dokonywane są ze wspólnego rachunku małżonków, bez wskazywania czy spłacającym jest Wnioskodawca czy jego żona. Małżonkowie chcą również dokonać większej jednorazowej spłaty kredytu hipotecznego we wrześniu 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w powyższym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż uzyskane ze sprzedaży środki zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, w postaci spłaty kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Spłaty (części z całej kwoty kredytu) Wnioskodawca planuje dokonać w okresie od dnia sprzedaży do końca 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 lit. a wydatkiem na własne cele mieszkaniowe są wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cel jakim było nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. We wskazanym lokalu Wnioskodawca mieszka wraz z żoną i jest on przeznaczony na jego cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy tylko część kwoty spłaty dokonanej we wskazanym okresie, która przypada na Wnioskodawcę (połowa tej kwoty), będzie mogła zostać uznana za wydatki jakie poniósł on na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca dokonuje spłat wraz z żoną ze wspólnego konta nie wskazując przy tym w jakiej części spłata dokonywana jest przez każdą z osób. W związku z tym tylko połowę kwoty spłat Wnioskodawca może uznać za spłatę dokonywaną przez siebie (wydatki na własne cele mieszkaniowe) przy ustalaniu kwoty przychodu Wnioskodawca może uwzględnić również wydatek w postaci prowizji podmiotu pośredniczącego w sprzedaży mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

&‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że w marcu 2017 r. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy darowizny udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Z kolei w kwietniu 2017 r. Wnioskodawca sprzedał ww. udział. W związku ze sprzedażą poniósł koszt usługi pośrednika nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności faktyczne i prawne opisana sprzedaż udziału w ww. ograniczonym prawie rzeczowym stanowi przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To z kolei oznacza, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 30e ust. 1 ustawy, w myśl którego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa wyżej jak stanowi art. 30e ust. 2 ustawy jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jak wynika z art. 19 ust. 1 ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, ponieważ udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego został nabyty nieodpłatnie (darowizna). W myśl tegoż uregulowania, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych art. 22 ust. 6e.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
&‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. A,
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
&‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy wskazać, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D dochód ze sprzedaży,

W wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym art. 21 ust. 30.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z opisu sprawy wynika, że zakupione w 2012 r. mieszkanie stanowi współwłasność Wnioskodawcy i jego żony w udziałach po 1/2.

Biorąc pod uwagę dotychczas przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji Wnioskodawcy zachodzą przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, bowiem kredyt został zaciągnięty na cel mieszkaniowy przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu nabytego w darowiźnie w 2017 r.

Należy jednakże zaznaczyć, że w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego w 2012 r. wraz z partnerką na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, cel mieszkaniowy Wnioskodawcy zostanie spełniony w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu oraz odsetek w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi Wnioskodawcy we współwłasności ww. prawa (czyli 1/2). Spłacając bowiem cały kredyt, czyli ponad posiadany przez siebie udział w nieruchomości, Wnioskodawca spłaciłby nie tylko własne zobowiązania kredytowe, ale również zobowiązania swojej żony, a takie wydatkowanie nie uprawnia do skorzystania z omawianego zwolnienia z opodatkowania.

Innymi słowy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2017 r. wydatkowane w terminie określonym w ustawie na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe w 2012 r. (stosownie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego), będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przy ustalaniu kwoty przychodu Wnioskodawca może uwzględnić również wydatek w postaci prowizji podmiotu pośredniczącego w sprzedaży mieszkania.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej