Temat interpretacji
Pismem z dnia 22.04.2005r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 25.04.2005r.), Pan ... zwrócił się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:
Podatnik (prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, opodatkowany na zasadach ogólnych i będący podatnikiem podatku VAT) jest inwestorem budynku mieszkalno - usługowego z przeznaczeniem na sprzedaż lokali mieszkalnych, wynajem powierzchni handlowej oraz powierzchnią biurową na potrzeby własne (...). Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 4.550,40 m.kw., w tym:
. 3.110,50 m.kw. - powierzchnia użytkowa przeznaczona na sprzedaż, co stanowi 68% ogólnej powierzchni użytkowej,. 1.439,90 m.kw. - powierzchnia użytkowa przeznaczona na użytkowanie we własnym zakresie, co stanowi 32% ogólnej powierzchni użytkowej.
W związku z powyższym powstaje pytanie:
"Czy należy zakwalifikować 32% poniesionych wydatków do kosztów wytworzenia środka trwałego, a pozostałe 68% do kosztów uzyskania przychodów?"
STANOWISKO PODMIOTU:
Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Art 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że "za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystania usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych".W art. 23 ust. 1. pkt 1 lit. b) cytowanej ustawy czytamy, że "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów: wydatków na (...) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...)".W związku z treścią przytoczonych artykułów zasadny jest procentowy podział poniesionych wydatków na koszty uzyskania przychodu i na koszty wytworzenia środka trwałego.
OCENA PRAWNA STANOWISKA PYTAJĄCEGO Z PRZYTOCZENIEM PRZEPISÓW PRAWA:
W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z rozgraniczeniem dwóch rodzajów ponoszonych przez podatnika kosztów, tj. kosztów wytworzenia środka trwałego oraz bezpośrednich kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Kosztów wytworzenia środka trwałego - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dn. 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Koszty te jednak stanowią podstawę do ustalenia wartości początkowej tego środka. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 2 w/w ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Z przedstawionego przez podatnika stanowiska w sprawie wynika, że miernikiem wysokości kosztów poniesionych na wybudowanie poszczególnych części w/w budynku jest powierzchnia użytkowa tegoż budynku. Należy jednak w przedmiotowej sytuacji poddać analizie art. 22g ust. 4, który stanowi wyraźnie, iż za koszt wytworzenia (środka trwałego) uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...). Działanie podatnika polegające na ustaleniu wartości środka trwałego (w tym przypadku lokalu bądź lokali) wyłącznie na podstawie stosunku jego powierzchni użytkowej do całkowitej powierzchni użytkowej budynku nie spełnia warunków określonych w powołanym wyżej przepisie art. 22g ust. 4. Sam rozmiar powierzchni środka trwałego nie przesądza bowiem o kosztach jego wytworzenia gdyż powierzchnia sama w sobie nie jest wartością wymierną (inny będzie np. koszt wybudowania 1 m.kw. hali magazynowej, inny zaś 1 m.kw. lokalu mieszkalnego i.t.d.).
Biorąc zatem powyższe pod uwagę, we wskazany przez podatnika sposób obliczenia kosztów poszczególnych części w/w budynku (proporcjonalnie do powierzchni użytkowej) rozliczyć można jedynie te nakłady, które dotyczą wspólnych elementów konstrukcyjnych budynku jak: fundamenty, ściany zewnętrzne, stropy, kominy, klatki schodowe, dach, instalacja rozprowadzająca itp. Natomiast pozostałe wydatki muszą być przyjęte w faktycznie poniesionej wysokości oddzielnie dla części przeznaczonej na sprzedaż i oddzielnie dla części, która stanowić będzie środek trwały.
W celu prawidłowego określenia wartości początkowej części budynku stanowiącej środek trwały oraz wysokości wydatków stanowiących dla podatnika "bezpośredni" koszt uzyskania przychodu, powinna być prowadzona szczegółowa dokumentacja. Prawidłowego dokumentowania wymagają zarówno nakłady dotyczące w/w elementów wspólnych, jak i nakłady poniesione odpowiednio na część przeznaczoną na sprzedaż i nakłady stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego. Wartością początkową tego środka trwałego będzie - jak wskazano to wyżej - suma: nakładów poniesionych na wykonanie elementów wspólnych budynku, przyjęta proporcjonalnie do jego powierzchni oraz nakładów poniesionych już bezpośrednio na część budynku przeznaczoną na użytkowanie przez podatnika we własnym zakresie oraz najem. Kosztami zaś uzyskania przychodów będą - proporcjonalne do powierzchni użytkowej budynku przeznaczonej na sprzedaż - koszty dotyczące części wspólnej powiększone o nakłady poniesione bezpośrednio na część budynku przeznaczoną na sprzedaż.