Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania umorzonych odsetek

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych odsetek jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.341.2019.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 30 sierpnia 2019 r. (doręczono w dniu 3 września 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 10 września 2019 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek i jego uzupełnienie nadal nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 23 września 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.341.2019.2.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 23 września 2019 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 24 września 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 1 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polską rezydentką. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni umową z dnia (...) września 2002 r., nr A/2002, dokonał bezwarunkowego przejęcia długu z tytułu udzielonego wcześniej (...) Sp. z o.o. kredytu w Banku (...), której był jedynym właścicielem. (...) Sp. z o.o. po przejęciu kredytu przez męża została sprzedana. Przejęty dług spłacany był przez męża Wnioskodawczyni z prywatnych dochodów (praca zarobkowa - kierowca w dużych firmach transportowych). W 2008 r. mąż Wnioskodawczyni rozpoczął działalność gospodarczą (firma transportowa). Niemniej jednak środki na tę działalność nigdy nie pochodziły z kredytu, który mąż Wnioskodawczyni przejął od Spółki z o.o. W związku ze śmiercią męża, Wnioskodawczyni jako dotychczasowy poręczyciel wekslowy - podpisując w dniu (...) lutego 2015 r., aneks nr 1 do umowy przejęcia długu nr A/2002, z dnia (...) września 2002 r., wstąpiła w miejsce przejmującego dług, tj. zmarłego męża. Tym samym, Wnioskodawczyni stała się osobą odpowiedzialną za spłatę długu przejętego wcześniej przez Jej męża.

Z aneksu nr 1 z dnia (...) lutego 2015 r., wynikało, że odsetki naliczone na dzień podpisania umowy przejęcia długu nr A/2002 wraz z aneksem nr 1 z dnia (...) lutego 2015 r. w kwocie ..... gr, podlegają spłacie, a w kwocie .... gr zostają spisane pozabilansowo bez umorzenia. Bank zobowiązał się do umorzenia odsetek spisanych pozabilansowo pod warunkiem terminowego i całkowitego wywiązania się przez przejmującego dług z warunków umowy przejęcia długu wraz z aneksem nr 1 do umowy. W przypadku niedotrzymania warunków określonych w umowie przejęcia długu wraz z aneksem nr 1 odsetki spisane pozabilansowo będą odwieszone i będą podlegać spłacie w całości. Ponieważ Wnioskodawczyni regulaminowo, według harmonogramu spłat regulowała dług, Bank (...) przychylił się do prośby Wnioskodawczyni i zezwolił na wcześniejszą spłatę zadłużenia, jak również postanowił umorzyć 30% odsetek naliczonych do dnia 13 września 2018 r., w kwocie 19 006 zł 35 gr oraz umorzyć odsetki spisane na pozabilans do umorzenia warunkowego w wysokości 63 296 zł 79 gr, pod warunkiem całkowitej spłaty należności głównej w wysokości 3 725 zł 96 gr wraz z odsetkami w kwocie 44 348 zł 16 gr. Wnioskodawczyni, w dniu 13 września 2018 r., spłaciła należność główną w wysokości 3 725 zł 96 gr oraz odsetki w kwocie 44 348 zł 16 gr. Umorzeniu zaś uległy odsetki o łącznej kwocie 82 303 zł 14 gr, tj. 30% odsetek naliczonych do dnia 13 września 2018 r., na kwotę 19 006 zł 35 gr oraz odsetki pozabilansowe do umorzenia warunkowego w wysokości 63 296 zł 79 gr.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 września 2019 r., Wnioskodawczyni wskazała, że przejęcie długu () Spółka z o.o. dokonano na podstawie umowy przejęcia długu nr A/2002, zawartej pomiędzy Bankiem () a Panem J. O. dnia () września 2002 r. Przejęcie długu () Spółka z o.o. w Banku () umożliwiło mężowi Wnioskodawczyni dokonanie sprzedaży firmy. Wnioskodawczyni (wraz z 3 innymi osobami) była poręczycielem weksla własnego in blanco przejmującego dług. Data poręczenia () września 2002 r. (poręczenie nastąpiło w dniu podpisania umowy przejęcia długu nr (A)/2002).

Wraz ze śmiercią w dniu () sierpnia 2013 r. przejmującego dług (Pana ..), Wnioskodawczyni (żona) wraz z innymi spadkobiercami nabyła wprost spadek w skład którego wszedł m.in. dług spadkowy. Następnie Wnioskodawczyni podpisała aneks do umowy z Bankiem, na podstawie którego wstąpiła w miejsce przejmującego dług (męża) zwalniając tym samym pozostałych spadkobierców z obowiązku spłaty ich części długu nabytego w spadku (aneks nr 1, z dnia () lutego 2015 r., do umowy przejęcia długu nr A/2002, z dnia () września 2002 r.). Nie zmienia to faktu, że Wnioskodawczyni od dnia () września 2002 r. była też poręczycielem wekslowym przejmującego dług.

W związku z zaciągniętym kredytem, Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnych korzyści majątkowych. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu () sierpnia 2013 r. Dług przejęty przez męża z tytułu udzielonego wcześniej () Spółka z o.o. kredytu w Banku (), wszedł w skład masy spadkowej.

Następnie Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 września 2019 r., wskazała, że na podstawie art. 47 Prawa wekslowego, zawarła umowę przejęcia długu: Kto weksel wystawił, przyjął, indosował lub zań poręczył, odpowiada wobec posiadacza solidarnie.

Powyższy przepis wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności wszystkich osób podpisanych na wekslu w charakterze dłużników: wystawcy, akceptanta indosantów i poręczycieli.

Odpowiedzialność wekslową ponoszą także następcy prawa powszechnego wymienionych kategorii dłużników, np. spadkobiercy dłużnika - solidarnie między sobą na podstawie art. 1034 Kodeksu cywilnego wraz z pozostałymi dłużnikami wekslowymi.

Zgodnie z poglądami doktryny, możliwe jest przejęcie zobowiązania wekslowego przez jednego z dłużników solidarnych, na podstawie regulacji art. 519 i kolejnych Kodeksu cywilnego: Bez wątpienia dopuszczalna jest translatywna zmiana dłużnika w zobowiązaniu solidarnym. W piśmiennictwie (P. Drapała, Glosa do wyroku SN z 9 lutego 2000 r., II CKN 599/98, PS 2002, nr 3, s. 118 i n.) uzasadniono pogląd o braku konieczności uzyskania zgody współdłużników solidarnych na przejęcie długu jednego z nich. Umowa taka jest zatem skuteczna na ogólnych zasadach, określonych w art. 519 i n. k.c. wyłącznie na linii wierzyciel-dłużnik i nie oddziałuje na stosunki regresowe między dłużnikiem a współdłużnikami solidarnymi. - tak Jastrzębski Jacek, Kaliński Maciej. Komentarz do art. 47 ustawy - Prawo wekslowe, [w:] Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, wyd. III - Lex 2019.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni zawarła umowę przejęcia długu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym:

§ 1. Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

§ 2. Przejęcie długu może nastąpić:
1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron: jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że dokonanie ww. czynności translatywnego przejęcia długu nie wymagało zgody pozostałych dłużników solidarnych: Zgoda innych współdłużników solidarnych nie jest przesłanką skuteczności translatywnego przejęcia długu jednego z dłużników. Zauważyć należy, iż zwalniające przejęcie długu nie jest czynnością prawną, do której znajduje zastosowanie reguła wzajemnej reprezentacji między dłużnikami solidarnymi (art. 374 § 1 i 2 k.c.). - tak D. P. , Glosa do wyroku SN z dnia 9 lutego 2000 r., II CKN 599/98.

Wnioskodawczyni przejęła dług jako poręczyciel wekslowy. Poręczenie wekslowe jest przyjęciem odpowiedzialności przez poręczającego wobec każdego posiadacza weksla za zobowiązania wekslowe. Cechuje się ono abstrakcyjnością i bezwarunkowością. Akcesoryjność poręczenia wekslowego wykazuje cechy odmienne w stosunku do innych zabezpieczeń, w tym poręczenia cywilnego opisanego w art. 876 i kolejnych Kodeksu cywilnego. Zobowiązanie poręczyciela wekslowego jest zobowiązaniem samodzielnym. Awalista zobowiązuje się nie wobec awalata, lecz względem jego wierzyciela. Jeżeli zobowiązanie osoby, za którą poręczył jest formalnie ważne, odpowiada samodzielnie, tj. niezależnie od zobowiązania poręczonego.

Co więcej przepisy prawa wekslowego nie przewidują wygaśnięcia poręczenia w chwili śmierci awalata (wystawcy weksla). Poręczenie trwa dalej, zaś poręczyciel jest dłużnikiem solidarnym wraz z spadkodawcami.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nie była wyłączną spadkobierczynią po zmarłym . Zgodnie z orzeczeniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia () grudnia 2013 r., spadek po nim nabyli: żona oraz 3 dzieci zmarłego, po 1/4 części każdy z nich. Wnioskodawczyni była zatem zarówno dłużnikiem solidarnym z tytuły awalu jak i z tytułu spadkobrania. Z uwagi jednak na szerszy krąg spadkobierców, nie możemy w niniejszym stanie faktycznym, mówić o ewentualnej konfuzji.

Jednocześnie sam aneks nr 1 z dnia () lutego 2015 r., do umowy przejęcia długu nr A/2002 z dnia () września 2002 r., wskazuje w swojej treści, że Wnioskodawczyni działa w nim jako poręczyciel wekslowy, a nie jako spadkobierca. Wnioskodawczyni nie przejęła długu jako spadkobierca.

Umorzenie dokonane przez Bank dotyczyło odsetek od kredytu, z czego:

1. odsetki w kwocie 19 006 zł 35 gr były naliczone ale niewymagalne, ponieważ termin ich płatności jeszcze nie nastąpił,
2. odsetki warunkowe w kwocie 63 296 zł 79 gr były zawieszone i niewymagalne, ponieważ odsetki te spisane pozabilansowo przeznaczone były do umorzenia warunkowego. Jedynie w przypadku nie dotrzymania warunków określonych w umowie przejęcia długu wraz z aneksem nr 1 do umowy podlegały one odwieszeniu i spłacie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla Wnioskodawczyni umorzone odsetki od kredytu przejętego po śmierci męża w łącznej kwocie 82 303 zł 14 gr będą stanowić przychód?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota umorzona przez Bank nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy PIT), nie jest również żadnym innym przychodem podlegającym opodatkowaniu.

W myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z treścią tego przepisu umorzone odsetki naliczone oraz umorzone odsetki pozabilansowe do umorzenia warunkowego nie zostały wymienione w tym przepisie. Umorzonych odsetek naliczonych - nienależnych oraz warunkowych stanowiących przejęty dług nie można również zaliczyć do kategorii nieodpłatnych świadczeń, albowiem odsetki te nie były wymagalne, a zatem nie zostały one zaliczone przez Bank do jakiejkolwiek kategorii przychodu.

Ponadto wskazać należy, że to nie Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt. A zatem, to nie Ona otrzymała pierwotne świadczenie od wierzyciela, czyli kredyt. To nie Ona pierwotnie zobowiązała się do spłaty odsetek wobec wierzyciela, a zatem dokonane przez wierzyciela umorzenie nie stanowiło dla Wnioskodawczyni jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia gospodarcze i prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, a więc niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (np. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07).

Tymczasem w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni w żaden sposób nie została wzbogacona, tym bardziej, że w wyniku śmierci męża przejęła cudzy dług. Nie uzyskała także żadnej korzyści kosztem innego podmiotu mającej konkretny wymiar finansowy. Co więcej w wyniku zwolnienia z długu poprzez umorzenie części odsetek Jej majątek ulegnie uszczupleniu gdy będzie musiała zapłacić podatek od umorzonej kwoty odsetek od kredytu. Zapłata podatku od części umorzonej, to dodatkowe obciążenie, które będzie skutkować pogorszeniem sytuacji finansowej Wnioskodawczyni.

Co więcej umorzenie odsetek od przejętego kredytu mogło nastąpić dopiero po spełnieniu określonych przez Bank warunków (całkowitej spłaty należności głównej, tj. kapitału w kwocie 3 725 zł 96 gr oraz odsetek w wysokości 44 348 zł 16 gr), co będzie wskazywać, że Wnioskodawczyni ma tu do czynienia ze zwykłą ulgą, która po Jej stronie nie rodziła żadnego przysporzenia. W związku z powyższym umorzenie odsetek od kredytu w tym wypadku stanowi ulgę, a ulgi nie stanowią nieodpłatnych świadczeń, od których pobiera się podatek. Gdyby tak było, to od umorzenia odsetek od zaległości podatkowych również pobierano by podatek, a tak nie jest. Dodatkowo, wg Wnioskodawczyni, wskazać należy, że już umowa przejęcia długu podpisana przez Jej męża a po jego śmierci aneksowana przez Wnioskodawczynię, przewidywała możliwość warunkowego umorzenia odsetek spisanych pozabilansowo, w przypadku terminowego i całkowitego wywiązania się przez przejmującego dług z warunków umowy przejęcia długu. Dlatego z góry wiadomo było, że po spełnieniu ww. warunków (co było w interesie przejmującego) odsetki warunkowe zostaną umorzone. Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli umowa kredytowa dawała Bankowi prawo do warunkowego umorzenia odsetek od kredytu, z którego mógł on skorzystać lub nie wówczas odstąpienie (umorzenie) przez Bank tych odsetek nie może stanowić dla Wnioskodawczyni przysporzenia. Zauważyć należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy jednak traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytobiorcy. Wysokość odsetek, jak i zasady oraz terminy spłaty pożyczki wraz z odsetkami określone są w umowie kredytu. Zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy kredytu mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale wyłącznie takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Ponadto przepisy ustawy o PIT odnoszą się w sposób wyraźny tylko do umorzonych zobowiązań dla przedsiębiorców zaliczając je w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej.

Tymczasem odsetki rozumiane jako wynagrodzenie za korzystanie z obcego kapitału są świadczeniem ubocznym w stosunku do świadczenia głównego, będącego przedmiotem zobowiązania między stronami. Świadczenie główne zostało przez Wnioskodawczynię spłacone, co dało podstawę dla umorzenia części odsetek od kredytu oraz odsetek warunkowych).

Gdyby przyjąć ww. regulacje dotyczące przedsiębiorców do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zauważyć należy, że nie mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem tylko z naliczonymi odsetkami, które nie są ani ostateczne ani wymagalne. Ponadto ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia same zobowiązanie, w tym z tytułu kredytów (np. ww. art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT) od odsetek od zobowiązań. Dlatego brak jest podstawy prawnej do rozciągnięcia tej regulacji na umorzone odsetki od kredytu. Pogląd o tym, że wartość umorzonych odsetek od zobowiązań (kredytów) nie jest przychodem podatkowym został przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 14/00, w którym czytamy przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym również z tytułu zaciągniętych kredytów, brak podstawy prawnej do uznania za taki przychód również wartości umorzonych odsetek od zobowiązań (kredytów). Ponadto w odniesieniu do przedsiębiorców art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższych regulacji wynika, że u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zarówno przychód z tytułu odsetek od zobowiązań, w tym kredytów, pożyczek, powstaje u wierzyciela tylko w razie otrzymania odsetek, a za koszty uzyskania przychodu (u dłużnika) uznaje się tylko odsetki faktycznie zapłacone. Obowiązuje w tym zakresie zatem metoda kasowa ujmowania odsetek w kosztach i przychodach podatkowych. Skoro nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach zarachowanych (należnych) odsetek, brak zarówno prawnego, jak i logicznego uzasadnienia dla uznania za przychód umorzonych odsetek od zobowiązań.

Przenosząc ww. rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawczyni, wartość umorzonych odsetek od kredytu w łącznej kwocie 82 303 zł 14 gr, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 września 2019 r., Wnioskodawczyni doprecyzowała własne stanowisko wskazując, że wartość umorzonych, lecz niewymagalnych przez bank odsetek od kredytu uzyskanego na podstawie spadkobrania w kwocie 19 006 zł 35 gr, jak i odsetek spisanych poza bilans do umorzenia warunkowego w kwocie 63 296 zł 79 gr, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest polską rezydentką. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni umową z dnia (...) września 2002 r., nr A/2002, dokonał bezwarunkowego przejęcia długu z tytułu udzielonego wcześniej Spółce z o.o. kredytu w Banku, której był jedynym właścicielem. Przejęcie długu Spółki z o.o. w Banku umożliwiło mężowi Wnioskodawczyni dokonanie sprzedaży firmy. Wnioskodawczyni (wraz z 3 innymi osobami) była poręczycielem weksla własnego in blanco przejmującego dług. Data poręczenia () września 2002 r. (poręczenie nastąpiło w dniu podpisania umowy przejęcia długu nr A/2002).

Przejęty dług spłacany był przez męża Wnioskodawczyni z prywatnych dochodów. Wraz ze śmiercią w dniu () sierpnia 2013 r. przejmującego dług, Wnioskodawczyni (żona) wraz z innymi spadkobiercami nabyła wprost spadek w skład którego wszedł m.in. dług spadkowy. Dług przejęty przez męża Wnioskodawczyni z tytułu udzielonego wcześniej Spółce z o.o. kredytu w Banku, wszedł w skład masy spadkowej.

Następnie Wnioskodawczyni podpisała aneks do umowy z Bankiem, na podstawie którego wstąpiła w miejsce przejmującego dług (męża) zwalniając tym samych pozostałych spadkobierców z obowiązku spłaty ich części długu nabytego w spadku (aneks nr 1, z dnia () lutego 2015 r., do umowy przejęcia długu nr A/2002, z dnia () września 2002 r.). Tym samym, Wnioskodawczyni stała się osobą odpowiedzialną za spłatę długu przejętego wcześniej przez Jej męża, przejęła dług jako poręczyciel wekslowy. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że aneks nr 1 z dnia (...) lutego 2015 r., do umowy przejęcia długu nr A/2002 z dnia (...) września 2002 r., wskazuje w swojej treści, że działa Ona w nim jako poręczyciel wekslowy, a nie jako spadkobierca. Wnioskodawczyni nie przejęła długu jako spadkobierca.

Należy wskazać, że w myśl art. 47 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 160), kto weksel wystawił, przyjął, indosował lub zań poręczył, odpowiada wobec posiadacza solidarnie. Posiadacz może dochodzić roszczeń przeciw jednemu, kilku lub wszystkim dłużnikom bez potrzeby zachowania porządku, w jakim się zobowiązali. Takie samo prawo ma każdy dłużnik wekslowy, który weksel wykupił. Dochodzenie sądowe roszczeń przeciw jednemu dłużnikowi nie tamuje dochodzenia przeciw innym dłużnikom, nawet następującym po dłużniku, przeciw któremu wpierw skierowano dochodzenie sądowe.

Z przepisu tego wynika, że każdy, kto podpisał się pod wekslem, staje się dłużnikiem wekslowym i odpowiada za zapłatę całej sumy wekslowej.

Organ podatkowy zauważa, że instytucję zmiany dłużnika (w tym przejęcia długu) regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), gdzie zgodnie z treścią art. 519 § 1 cytowanej ustawy, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

W myśl art. 519 § 2 ustawy, przejęcie długu może nastąpić:

1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Według art. 522 Kodeksu cywilnego, umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu.

Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są następujące przesłanki: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Zatem osoba trzecia, przejmująca dług, staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika; na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług, tak zwany przejemca, staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika.

Wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187, z późn. zm.), bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Stosownie do treści art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość odsetek, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej.

Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Zwolnienie dłużnika od zapłaty części wierzytelności rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Zatem, charakter podatkowy odsetek od kredytu, uzależniony jest od tego, czy są to odsetki wymagalne, czy też niewymagalne. Obojętne podatkowo będą umorzone odsetki niewymagalne, gdyż należy je traktować jako obniżenie ich wysokości, dozwolone na zasadzie swobody umów. Umorzenie natomiast kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności już upłynął (odsetki wymagalne) stanowi przysporzenie, skutkujące powstaniem przychodu z innych źródeł (nieodpłatne świadczenie) podlegające opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że bank dokonał umorzenia odsetek od kredytu, z czego:

1. odsetki w kwocie 19 006 zł 35 gr były naliczone ale niewymagalne, ponieważ termin ich płatności jeszcze nie nastąpił,
2. odsetki warunkowe w kwocie 63 296 79 gr były zawieszone i niewymagalne, ponieważ odsetki te spisane pozabilansowo przeznaczone były do umorzenia warunkowego. Jedynie w przypadku nie dotrzymania warunków określonych w umowie przejęcia długu wraz z aneksem nr 1 do umowy podlegały one odwieszeniu i spłacie.

Skoro zatem, jak wskazała Wnioskodawczyni, ww. odsetki od kredytu były niewymagalne, to w chwili ich umorzenia, nie uzyskała Ona dochodu w postaci zaoszczędzenia przyszłych wydatków na spłatę odsetek (bowiem w chwili umorzenia Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do ich poniesienia).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że umorzona kwota odsetek niewymagalnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej