Temat interpretacji

odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w drodze darowizny

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP - 30 stycznia 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 luty 2019 r.) oraz pismem z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 22 lutego 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ..), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny. Następnie pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 luty 2019 r.), uzupełniono wniosek o pełnomocnictwo z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej oraz potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pismem z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 22 lutego 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ), uzupełniono wniosek poprzez wskazanie właściwego adresu zamieszkania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2011 r. Wnioskodawca w drodze darowizny od babci nabył nieruchomość gruntową zabudowaną domem mieszkalnym, dwoma budynkami gospodarczymi wraz z utwardzonym i ogrodzonym placem manewrowym (dalej: Nieruchomość). Po otrzymaniu darowizny, w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, tj. nie w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca poczynił znaczne nakłady na budynki gospodarcze. W 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy, a znajdujące się na niej budynki gospodarczej były od tego czasu amortyzowane. Nabycie Nieruchomości tytułem darowizny nie stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy i korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po dniu 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca ma prawo księgować w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nieruchomości na zasadach, jakie obowiązywały Go (uprawniały) do tego dnia?

Zdaniem Wnioskodawcy, do dnia 31 grudnia 2017 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny [...] (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032).

W okresie 1 stycznia 2018 r. 18 lipca 2018 r., art. 23 ust. 1 pkt 45a) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie [...] (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175).

Od dnia 19 lipca 2018 r., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku [...] (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), przy czym zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), art. 23 ust. 1 pkt 45a) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Szerokie zakresowo pojęcie państwa prawnego obejmuje w szczególności ochronę praw nabytych (interesów w toku), co wielokrotnie potwierdzał Trybunał Konstytucyjny. Na szczególną uwagę w kontekście niniejszej sprawy zasługuje jego wyrok z dnia 10 lutego 2015 r. o sygn. akt P 10/11, w którym orzeczono: Art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. Zasadę ochrony praw nabytych (interesów w toku), w odniesieniu do możliwości uznawania za koszt uzyskania przychodów amortyzacji nieruchomości przyjętych do użytkowania przed 1 stycznia 2018 r., potwierdził także Resort Finansów, który w odpowiedzi na pytanie pisma Dziennik Gazeta Prawna (wydanie z dn. 16 lipca 2018 r.) przyznał, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały w darowiźnie przed 2018 r., mogą go amortyzować na tych samych zasadach, na jakich robili to do końca 2017 r., gdyż w przeciwnym razie naruszona byłaby konstytucyjna zasada praw nabytych. Tak też orzekał w podobnych sprawach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ, w której rozstrzygnięto, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowych zaostrzonych przepisów nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. Podobne stanowisko można znaleźć w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.189.2018.4.MD. Chociaż więc obowiązujące obecnie brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje prawa do zaliczania w koszty amortyzacji środków trwałych nabytych w drodze darowizny, a przepis ten - w tym brzmieniu - ma zastosowanie do dochodów począwszy od 1 stycznia 2018 r., to jednak ze względu na zasadę ochrony praw nabytych, nie znajduje on zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed datą zmiany przepisu, tj. przed 1 stycznia 2018 r. Tym samym, także po dniu 31 grudnia 2017 r., w niniejszej sprawie, Wnioskodawca ma prawo zaliczania w koszty prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości na takich samych zasadach, jakie uprawniały go do tego przed dniem 1 stycznia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a).

Zgodnie z jego nowym brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

• nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

Z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w drodze darowizny w 2011 r. nabył nieruchomość gruntową zabudowaną domem mieszkalnym, dwoma budynkami gospodarczymi wraz z utwardzonym i ogrodzonym placem manewrowym (nieruchomość). W 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy, a znajdujące się na niej budynki gospodarczej były od tego czasu amortyzowane.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro darowizna przedmiotowej nieruchomości miała miejsce w 2011 r., a amortyzacja budynków gospodarczych rozpoczęła się przed 2018 r., to Wnioskodawca ma prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych po 31 grudnia 2017 r. zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r.

Z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej