Temat interpretacji

W zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: PIT).

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K. zawarł ze spółką będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: Spółka) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej jako: Umowa lub Kontrakt Menadżerski).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca objęty był zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres dwunastu miesięcy od momentu wygaśnięciu Umowy (dalej jako: Zakaz konkurencji).

Z tytułu objęcia Wnioskodawcy Zakazem konkurencji, na podstawie Umowy, Spółka zobowiązała się płacić Wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia Wnioskodawcy Zakazem konkurencji.

W związku z rozwiązaniem Umowy, w 2016 r. i w 2017 r. Spółka wypłacała na rzecz Wnioskodawcy ww. wynagrodzenie z tytułu Zakazu konkurencji. Wynagrodzenie z tytułu Zakazu konkurencji było należne Wnioskodawcy nie podstawie przepisów prawa o zakazie konkurencji, ale innej, tj. na podstawie wskazanego wyżej Kontraktu Menedżerskiego, stanowiącego umowę o charakterze cywilnoprawnym. W szczególności, podstawą do wypłacenia Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu Zakazu konkurencji nie były przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm., KP), ani ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.; KSH).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, jako nie wypłacane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT i w konsekwencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. I pkt 15 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie jest objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT gdyż nie stanowi odszkodowania wypłacanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

W celu określenia zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy ustalić, w jaki sposób powinno być interpretowane sformułowanie przepisy o zakazie konkurencji, które zostało użyte w tym przepisie. Pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o PIT. W ustawie tej nie zostało również zdefiniowane pojęcie przepisu. W sytuacji, gdy dany termin nie jest zdefiniowany na gruncie interpretowanego aktu prawnego, można przyjąć jego znaczenie wynikające z języka potocznego. Taki zabieg interpretacyjny stosowany jest powszechnie przez sądy administracyjne orzekające w sprawach podatkowych (zob. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2017 r., sygn. II FZ 999/16; postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r,, sygn. III SA/Wa 1703/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. III SA/G1 1067/16). Należy zatem odwołać się do definicji potocznego znaczenia pojęcia przepisu prawnego, gdyż nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca posługując się w analizowanym art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT pojęciem przepis miał na myśli przepis prawny. Zgodnie z definicją ze zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem przepis prawny należy rozumieć część aktu prawnego wyodrębnioną przez prawodawcę (źródło: http://sip.pwn.pl/sip/przepis-prawnv:2510889.html: dostęp: 26 stycznia 2017 r., godz. 14:00). Zatem w celu ustalenia, jakie znaczenie należy przypisać sformułowaniu przepisy o zakazie konkurencji z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy odwołać się wyłącznie do uregulowanych w innych aktach prawnych przepisów o zakazie konkurencji, które stanowią podstawę do otrzymania odszkodowania.

Za zasadnością odwołania się do znaczenia sformułowania przepisy o zakazie konkurencji wynikającego z innych aktów prawnych przemawiają również zasady techniki prawodawczej uregulowane w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283). Zgodnie z § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia, w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz do postanowień, o których mowa w ust. 2; nie odsyła się do przepisów innych aktów normatywnychW § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia mowa jest o umowach międzynarodowych oraz dających się bezpośrednio stosować postanowieniach aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe Jub organy międzynarodowe. W odniesieniu do ww. przepisów regulujących zasady techniki prawodawczej, w doktrynie podkreśla się, że: Ze względu na to, do jakich przepisów miałoby nastąpić odesłanie, ZTP formułują trzy zakazy:

• w ustawach nie można odsyłać do przepisów innych aktów normatywnych niż ustawy lub akty, o których mowa w § 4 ust. 2 ZTP (§ 4 ust. 3 ZTP):
• w aktach wykonawczych nie można odsyłać do przepisów karnych (§ 117 ZTP);
• nie można odsyłać do przepisów, które już zawierają odesłania (§ 157 ZTP)

(Wierczyński Grzegorz, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II; WK2016).

Odnosząc ww. zasady techniki prawodawczej do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, iż sformułowanie przepisy o zakazie konkurencji z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT może być traktowany jako odesłanie do innych przepisów ustawy o PIT, przepisów innych ustaw oraz aktach, o których mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Tym samym z zasad techniki prawodawczej wynika, że zawarte w ustawie odesłanie legislacyjne do innych przepisów może polegać wyłącznie na odesłaniu do aktu normatywnego jakim jest ustawa lub umowa międzynarodowa, względnie do dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe. W konsekwencji odesłanie legislacyjne zawarte w ustawie o PIT nie może podlegać na odesłaniu do aktów wykonawczych, a tym bardziej umów cywilnoprawnych.

Przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazów konkurencji znajdują się wyłącznie w art. 1011 - 1014 KP. Zgodnie z art. 1012 KP pracodawca oraz pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, mogą zawrzeć umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W takim przypadku pracodawca ma obowiązek wypłacać byłemu pracownikowi odszkodowanie za cały okres trwania zakazu. Minimalne odszkodowanie należne w takim wypadku za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej zostało przez ustawodawcę określone na 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przez wynagrodzenie, o którym mowa w Kodeksie pracy, należy rozumieć wszystkie płatności dokonane na rzecz pracownika w danym okresie, tj. nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (miesięczne), ale także premie, czy wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych otrzymane przez pracownika w ww. okresie (uchwała SN z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II PZP 4/12, wyrok SN z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt II PK 38/07, wyrok SN z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt II PK 317/05).

W polskim systemie prawnym nie ma natomiast regulacji (przepisów) odnoszących się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji zawartych w Kodeksie cywilnym, czy Kodeksie spółek handlowych.

Do umów o świadczenie usług, które nie są regulowane innymi przepisami, mają zastosowanie odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w przypadku umowy zlecenia brak jest w ogóle przepisów dotyczących instytucji zakazu konkurencji, w tym przepisów dotyczących odszkodowań (wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt V CSK 215/11).

Jedynym wyjątkiem w zakresie Kodeksu cywilnego jest fakultatywny zakaz konkurencji w umowie agencyjnej. Zgodnie z art. 764 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej jako: KC) strony mogą ograniczyć działalność agenta mającą charakter konkurencyjny po rozwiązaniu umowy agencyjnej na okres nie dłuższy niż dwa lata od rozwiązania umowy. Z tytułu powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej agent otrzymuje odpowiednią sumę pieniędzy. W tym zatem przypadku odszkodowanie zostałoby przyznane na podstawie przepisów KC. Wątek ten nie będzie miał jednak zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ wymieniona w opisie stanu faktycznego Umowa nie stanowi umowy agencyjnej, o której mowa w art. 758 KC.

Z kolei w KSH w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych, znajdują się postanowienia dotyczące zakazu zajmowania się interesami konkurencyjnymi, chyba że uprawniony organ wyraziłby zgodę na ich prowadzenie (art. 380 KSH w przypadku spółki akcyjnej, art. 211 KSH przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższy zakaz dotyczy wyłącznie okresu pełnienia funkcji członka zarządu (nie obowiązuje ex lege po zaprzestaniu jej pełnienia). Żaden z tych przepisów nie statuuje też obowiązku wypłaty odszkodowania na rzecz członka zarządu. Brak jest tym samym przepisu w KSH określającego odszkodowanie lub inną formę rekompensaty za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w trakcie pełnienia funkcji, a tym bardziej po zaprzestaniu jej pełnienia.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT przepisy o zakazie konkurencji mają zastosowanie wyłącznie do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Ujmując rzecz inaczej, nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w KP, czyli np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT w oparciu o wykładnię celowości ową i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania również odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT należy w pierwszej kolejności poddać interpretacji językowej. Literalne brzmienie tekstu prawnego wyznacza bowiem granice jego dopuszczalnej wykładni. Dopiero gdyby w oparciu o wykładnię literalną nie można było zdekodować właściwie sensu przepisu można odwołać się do innego, kolejnego typu wykładni. Co bardzo istotne przez odwołanie się do celu przepisu można korygować wątpliwości wynikające z wykładni literalnej, ale nie można doprowadzić do osiągnięcia rezultatu sprzecznego z językowym znaczeniem przepisu (interpretacja contra legem). Jak przyjął za poglądami doktryny Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. II PZP 4/14): zarówno w doktrynie jak i w judykaturze niekwestionowana jest dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, polegająca na tym, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i t dopiero gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, a jeśli również wykładnia systemowa nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych - wolno mu posłużyć się wykładnią funkcjonalną;
zważywszy, iż w wykładni funkcjonalnej sięgamy niejako poza sam tekst przepisu prawnego, należy w stosowaniu tej wykładni zachować ostrożność, tak aby nie stanowiła ona pretekstu do poprawiania przepisów prawnych lub wręcz wychodzenia poza ich możliwy sens leksykalny w tych sytuacjach, w których nie jest to uzasadnione bardzo istotnymi względami konstytucyjnymi czy aksjologicznymi.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych,; w tym ; Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. II FSK 827/12, NSA wskazał:,, Wyjaśnić zatem należy, iż ugruntowane już pozostaje w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że interpretacja przepisów prawa podatkowego winna odbywać się zgodnie z ich literalnym brzmieniem z wyłączeniem wykładni zawężającej i rozszerzającej. Klasyfikacja dyrektyw wykładni jest najpopularniejsza w trzech zasadniczych kategoriach (zaproponowanych przez prof J. Wróblewskiego):

• językowa (kontekst językowy),
• systemowa (kontekst systemowy),
• funkcjonalna (kontekst funkcjonalny, tj. cele, funkcje regulacji prawnej, przekonanie moralne, sytuacja społeczna).

Kolejność nie jest bez znaczenia. Oznacza bowiem, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta doprowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 124).

Zbieżne stanowisko NSA przedstawił w wyroku z dnia 17 lutego 2008 r., sygn. I OSK 1302/09; z dnia 30 września 2014 r., sygn. II FSK 2262/12; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2876/13.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepis art. 30 ust 1 pkt 15 Ustawy o PIT nie odnosi się do odszkodowań wypłacanych na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji. W tym zakresie brzmienie przepisu jest jasne, nie budzące wątpliwości.

Co prawda przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT posługuje się w drugiej swojej części sformułowaniem: wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług w kontekście określenia sposobu liczenia limitu, ponad który znajdzie zastosowanie stawka podatku określona przepisem. Posłużenie się sformułowaniem lub umowy o świadczenie usług, zawarte w cytowanej części przepisu, należy jednak w opinii Wnioskodawcy odnieść wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. W konsekwencji, jeśli podatnik otrzymujący odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy miałby uprzednio zawartą umowę o pracę i umowę o świadczenie usług (co jest dopuszczalne i nierzadko spotykane w praktyce gospodarczej), do obliczenia limitu, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, należałoby wziąć pod uwagę wynagrodzenie wypłacane na podstawie obydwu ww. umów.

Stanowisko ograniczające zastosowanie omawianego przepisu do odszkodowań wypłacanych z tytułu umów o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia zostało również zaprezentowane w pierwszym komentarzu do znowelizowanej Ustawy o PIT autorstwa J. Marciniuka: Wypłata odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu zawartego stosunku umownego regulowana jest bowiem ustawowo tylko w przypadku zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Zgodnie z art. 101 [2J § 3 KP minimalne odszkodowanie powinno w takim przypadku wynosić 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Natomiast umowy o zakazie konkurencji w związku z umową o świadczenie usług zawierane są na zasadzie swobody umów (por. wyr. SN z 11.9.2003 r., III CKN 579/01, OSNC 2004/10/167). Wydaje się zatem, że nie można uznać odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających z umów o świadczenie usług za odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. objęte zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70% (por. J. Marciniuk, komentarz do art. 30 ustawy o PIT [w] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie Ustawy o PIT pojęcie przepisów o zakazie konkurencji funkcjonowało już przed wejściem w życie art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 KP , z wyjątkiem - odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

NSA w uchwale z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. FPS 9/03, odnosząc się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT w jego ówczesnym brzmieniu1 wskazał, że odszkodowanie wypłacane z tytułu umowy o zakazie konkurencji stanowiło odszkodowanie wypłacane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.2 Teza powołanej uchwały pozostaje aktualna. Potwierdza to wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. I SA/Kr 701/10, wydany na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Także w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć regulacje ustawowe. J. Marciniuk wskazuje, że: Użyty przez ustawodawcę zwrot przepisy o zakazie konkurencji powoduje, że wyłączenie spod działania przedmiotowego zwolnienia obejmuje nie tylko odszkodowania wypłacone pracownikom w związku z umową zawartą zgodnie z przepisami art. 1011-1014 KP, ale również na podstawie m.in.:

1. ustawy z 16.4.1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.);
2. ustawy z 16.9.1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 21 ze zm.). (por. J. Marciniuk, komentarz do art. 30 ustawy o PIT [w] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Także organy podatkowe odnosząc się do przepisów o zakazie konkurencji wskazują na przepisy Kodeksu pracy, a zatem na regulację ustawową, również wtedy gdy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest np. orzeczenie sądu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2010 r. nr IBPBII/2/415-1000/09/NG oraz z dnia 17 listopada 2010 r. nr IBPBII/1/415-706/10/BD.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. nr IPPB1/415-1116/13-6/AM dotyczącej odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego, jako tytuł do wypłaty odszkodowania wskazana została umowa cywilnoprawna, a nie na przepisy o zakazie konkurencji. Z kolei w interpretacji indywidualnej ZUS Oddział w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr DI/100000/43/176/2015 zostało wskazane, że do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie znajdują zastosowania regulacje wyłączające z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (z uwagi na inną podstawę wypłaty odszkodowania, tj. umowę prawa cywilnego, a nie przepis Kodeksu pracy).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obciążeniu podatkiem dochodowym od osób i fizycznych w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, będą podlegały wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji obowiązującego po ustaniu stosunku pracy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w tym przepisie. A contrario zryczałtowany podatek nie znajdzie zastosowania do odszkodowania z tytułu Zakazu konkurencji, uregulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT i w konsekwencji nie powinno było zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Rozwoju i Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej -z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) od dnia 1 stycznia 2016 r. wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16).

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Zgodnie w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera
się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka,
w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika
z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70%
tej części należnego odszkodowania.

Natomiast odnosząc się do kwoty wynagrodzenia przyznanej Wnioskodawcy z tytułu Zakazu konkurencji należy wskazać, że z literalnego brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy wynika, że zryczałtowanym 70% podatkiem opodatkowane są odszkodowania przyznane podatnikom na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Zatem przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku zakazu konkurencji związanego ze stosunkiem pracy. Regulacja ta dotyczy również umów cywilnoprawnych, w których zawarte są przepisy o zakazie konkurencji.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wypłacanych na rzecz Menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu pracy. Oznacza to, że w zakresie odpowiedzi na postawione powyżej pytania nie można wykorzystać treści przepisów, w szczególności art. 1012 Kodeksu pracy. Zawarta umowa nie miała charakteru umowy o pracę, ale umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego. Umowa ta podlega zatem regulacjom zawartym w Kodeksie cywilnym, nie zaś Kodeksie pracy. W tej sytuacji odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, jest niezasadne.

W przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia nie jest Kodeks pracy a Kodeks cywilny tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym należy wskazać, że wątpliwości prawne związane są zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisy o zakazie konkurencji, w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy. Wskazać należy, że ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, ze opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym przepisy o zakazie konkurencji nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Otóż zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

W przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) zagadnienie działalności konkurencyjnej zawarte jest w art. 380 tej ustawy. Zgodnie z nim, członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej, w przypadku posiadania w niej przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów albo akcji bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, zgody udziela organ uprawniony do powoływania zarządu.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku, gdy odszkodowanie (wynagrodzenie) będzie wypłacane Wnioskodawcy na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji to odszkodowanie (wynagrodzenie) związane z zakazem konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem interpretować ww. przepisu w sposób zawężający wykładnię.

Reasumując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu Zakazu konkurencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy. Odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej