Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 i Nr 2 wniosku w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie zadanego pytania Nr 3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Otrzymanie warunkowego prawa do akcji R.

W opinii Wnioskodawcy pracownik otrzymujący warunkowe prawo do nabycia lub objęcia akcji R., na podstawie obowiązujących przepisów nie podlega opodatkowaniu w momencie uzyskania warunkowego prawa do akcji, natomiast Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku jako płatnik. Ponadto, przyznanie warunkowego prawa do akcji R. nie stanowi również przychodu z innych źródeł a Wnioskodawca w szczególności nie jest zobowiązany do wystawienia uczestnikom deklaracji PIT-8C.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń vii naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie warunkowego prawa do akcji R., na zasadach przewidzianych w Programie, nie może być zaklasyfikowane jako podlegające opodatkowaniu świadczenie nieodpłatne, gdyż przedmiotowe warunkowe prawa do akcji są niezbywalne a więc nie można w tym przypadku ustalić podstawy opodatkowania.

Wspomniany art. 11 updof w ust. 2a pkt 4 przewiduje, iż wartość pieniężną stanowiącą przedmiot (podstawę) opodatkowania w przypadku świadczeń nieodpłatnych ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnieniu praw tego samego rodzaju i gatunku. Pojęcie rynku i cen rynkowych zakłada ze swej istoty zbywalność praw będących przedmiotem obrotu. W przypadku warunkowych praw do akcji zdefiniowanych w Programie, prawa te są niezbywalne, nie mają więc one w istocie wartości rynkowej, a w związku z tym brak jest jednego z koniecznych warunków do nałożenia podatku, tj. podstawy opodatkowania. Nie jest możliwe określenie wartości warunkowych praw do akcji, które umożliwiają nabycie lub objęcie akcji R. po upływie pewnego okresu, ze względu na możliwą zmianę wartości rynkowej akcji.

W tej sytuacji ustalenie podstawy opodatkowania nie jest możliwe w sposób inny niż szacunkowy, na co przepisy w takiej sytuacji nie zezwalają. Szacowanie dochodu jest możliwe jedynie w ściśle określonych przez przepisy sytuacjach, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ponadto należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie warunkowe prawa do akcji, ze względu na swój ściśle osobisty charakter i niezbywalność, są tak naprawdę prawem o charakterze warunkowym, swoistą ekspektatywą, uprawniającą do objęcia akcji po upływie pewnego okresu ich posiadania oraz spełnienia opisanych w Programie warunków.

Pomimo swojego podobieństwa do opcji, warunkowe prawa z uwagi na brak możliwości przeniesienia tych praw na osobę trzecią nie konstytuują klasycznej opcji, będącej pochodnym instrumentem finansowym, a więc prawem majątkowym, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych czy też papierów wartościowych, a co za tym idzie nie posiadają określonej wartości rynkowej, mogącej stanowić wyznacznik do ustalenia podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego poglądu, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym za moment powstania obowiązku podatkowego nie należy uznawać momentu przyznania warunkowego prawa do akcji R..

Ad. 2. Realizacja warunkowego prawa do akcji R.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku akcji R. nabywanych lub obejmowanych w wyniku realizacji warunkowego prawa do akcji wartość rynkowa akcji nabywanych lub obejmowanych w przyszłości przez uczestników w ramach Programu nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy a w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 updof. Ponadto, wartość rynkowa akcji nabywanych lub obejmowanych przez uczestników w ramach Programu nie będzie stanowiła również przychodu z innych źródeł a w związku z tym Wnioskodawca w szczególności nie bedzie zobowiązany do wystawienia uczestnikom deklaracji PIT-8C.

W tym miejscu należy zauważyć, iż otrzymanie przez pracowników akcji w ramach Programu, nie powoduje powstania po ich stronie dochodu w rozumieniu updof na żadnym z etapów Programu. Dochód ten powstaje dopiero w chwili zbycia akcji. Należy go zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na żadnym etapie Programu, jak również Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia deklaracji PIT-8C, gdyż dochody ze sprzedaży akcji wykazywane są przez podatnika (uczestnika Programu) w odrębnym zeznaniu podatkowym i opodatkowane, co do zasady, dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie akcji.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2007 r. (1471/DPF/415/101/06/PP) wydanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie. W przedmiotowej interpretacji podniesiono, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami z zastrzeżeniem art. 14 - 16 oraz art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie organu podatkowego, w świetle tego przepisu przyznanie pracownikom akcji w pracowniczym planie akcyjnym nie powoduje powstania u nich przychodu w dacie realizacji praw wynikających z wyżej wymienionego planu akcyjnego. Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycie. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

Powyższe stanowisko w ocenie organu podatkowego, potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa. Wobec powyższego, w ocenie organu podatkowego, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Podobnie w pisemnej interpretacji z 29 września 2005 r. (1472/RPŁ/415-50/05/PK) Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, stwierdził iż w przypadku nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa nie powstanie przychód w rozumieniu ww. ustawy, gdyż różnica jest jedynie dochodem potencjalnym, a podatkowi podlegają przychody otrzymane, pozostawione do dyspozycji lub (w przypadku niektórych źródeł przychodów) należne. Przychód w takim przypadku może powstać dopiero w momencie sprzedaży lub odpłatnego zbycia tych akcji albo w momencie otrzymania dywidendy. W przedmiotowej sprawie uczestnicy co prawda otrzymują akcje R. nieodpłatnie, jednakże i w takim wypadku przedmiotowe pismo znajduje zastosowanie jako że wspomniana różnica w tym wypadku będzie stanowiła pełną kwotę wartości rynkowej akcji przy cenie równej zero. Nie zmienia to faktu, że przychód ten będzie opodatkowany, ale dopiero na etapie sprzedaży akcji.

Z kolei w pisemnej interpretacji z dnia 8 lutego 2008 r. Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie (IPPB2/415-366/07-5/AF) w stosunku do planu polegającego na nabywaniu akcji w wyniku wykonania opcji uznał; iż przychód powstały w momencie realizacji opcji na akcje poprzez nabycie akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a zatem do jego opodatkowania zobligowany jest sam pracownik. Spółka polska, jako płatnik, nie ma obowiązków, o których mowa w art. 31 updof. W przedmiotowej sprawie warunkowe prawa do akcji jak już zostało to podniesione mają w istocie charakter opisanej we wskazanym piśmie opcji na akcje.

Mając na uwadze powyższe, przychód uzyskany w ramach uczestnictwa w Programie należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 updof i opodatkować jedynie w momencie sprzedaży akcji. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 i 2 updof odpowiednio skalkulowany dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z 19% stawką podatkową. Powyższa kwalifikacja przychodów do kategorii kapitałów pieniężnych, oznacza, iż na Wnioskodawcy jako pracodawcy nie ciążyły jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Wnioskodawcy w Programie, jak również Wnioskodawca w szczególności nie był zobowiązany do wystawienia uczestnikom deklaracji PIT-8C.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. II FSK 1410/2010, w którym Sąd rozważał analogiczny do przedmiotowego Programu plan motywacyjny oparty między innymi o opcje i przyrzeczenie akcji analogiczne do warunkowego prawa do akcji.

Jak podniósł NSA w cytowanym wyroku, na podstawie art. 12 ust 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone ze pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przytoczonego przepisu według NSA wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych w nim stosunków prawnych, w tym -. istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju; przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. W analizowanym przez NSA stanie faktycznym, który w tym zakresie pokrywa się ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, objęcie czy też nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tę spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej (w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy), nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową (Wnioskodawcę) z jej pracownikami.

Według Sądu dodatkową okolicznością przemawiającą za brakiem przychodu w analizowanym stanie faktycznym jest to, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki brytyjskiej przez pracowników spółki polskiej nie stanowiło elementu warunków pracy i płacy tych pracowników, gdyż nie było objęte zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub wynagradzania pracowników. Ponadto, wedle NSA, refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

Podobnie, jak w analizowanym przez NSA stanie faktycznym, tak również i w przedmiotowej sprawie wszelkie plany i decyzje dotyczące przekazywania akcji pochodzą od podmiotu zagranicznego, podmiot krajowy nie ma nawet wpływu na kształt i sposób realizacji Programu. Według NSA, związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. III SA/Wa 568/09 (utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/2010), Sąd rozważał, czy w przypadku realizacji opcji lub przyrzeczenia akcji, analogicznego z przedmiotowym warunkowym prawem do akcji, mamy do czynienia najpierw z przychodami ze stosunku pracy (w momencie nabycia akcji przez pracowników), a dopiero następnie z przychodami z kapitałów pieniężnych, które pojawią się w momencie zbycia akcji - jak wynikało to ze stanowiska organu podatkowego, czy też tylko i wyłącznie z przychodami z kapitałów pieniężnych - jak twierdził podatnik. W pierwszym bowiem przypadku (przychód ze stosunku pracy) przychód ten zasadniczo jest łączony z innymi przychodami osiąganymi przez podatnika (pracownika) w ciągu roku podatkowego, opodatkowany jest według progresywnej skali podatkowej oraz od przychodu tego, na mocy przepisów odrębnych, należy odprowadzić stosowne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a szereg obowiązków w powyższym zakresie realizuje zakład pracy. Natomiast w drugim przypadku - przychód z kapitałów pieniężnych, realizowany jest w momencie zbycia akcji - jego opodatkowanie następuje według reguł określonych w art. 30b updof - podatek według stawki 19% (z ewentualnym uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), dochodu nie łączy z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, a podatnik po zakończeniu roku podatkowego obowiązany jest sam do wykazania osiągniętych z tego tytułu dochodów (PIT-38).

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że jest to złożone i mogące budzić wątpliwości zagadnienie, o czym świadczy stanowisko prezentowane w tego rodzaju sprawach przez organy podatkowe. Otóż, jak jednoznacznie można wnosić z interpretacji przepisów prawa podatkowego (dostępnych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów mf.gov.pl) i to zarówno tych udzielanych w poprzednim stanie prawnym (w systemie zdecentralizowanym), jak i tych wydawanych obecnie przez organy upoważnione przez Ministra Finansów, stanowisko organów podatkowych wyrażane w tych interpretacjach na tle zbliżonych bądź analogicznych, jak w sprawie niniejszej, stanach faktycznych, przy niezmienionym stanie prawnym, ulegało zmianie. W poprzednich latach, w zasadzie jednolicie, prezentowany był pogląd, iż są to jedynie przychody z kapitałów pieniężnych, realizowane i podlegające opodatkowaniu w momencie zbycia akcji. Poczynając od 2008 r. zaczął dominować pogląd, iż w takiej sytuacji mamy tu do czynienia z przychodami ze stosunku pracy (względnie z innych źródeł, jeśli w finansowaniu tego rodzaju planów uczestniczyła jedynie spółka zagraniczna).

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać podatnikowi i uznać, że w momencie nabycia /objęcia akcji nie powstaje ani przychód ze stosunku pracy, ani przychód z innych źródeł. Wnioskodawca (podobnie jak podatnik w cytowanym wyroku WSA) nie ma wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach Programu (zasady te ustala R.), na podstawie których, m.in. jego pracownikom udostępniane są na preferencyjnych zasadach akcje spółki brytyjskiej.

Wnioskodawca nie uczestniczy również w realizacji Programu i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje R. i przydziela swoje akcje pracownikom Wnioskodawcy. Od samego początku realizacji Programu, a więc od przyznania warunkowego prawa do akcji, aż do ich realizacji poprzez nabycie lub objęcie akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje pomiędzy poszczególnymi objętymi Programem pracownikami Wnioskodawcy a R., nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Wnioskodawcą. W takiej sytuacji zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami Programu są pracownicy a Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jego pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz R., nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 updof.

W przedmiotowej sprawie spośród wymienionych w przepisach updof (art. 10 ust. 1) źródeł przychodów, ewentualnie można by rozważyć przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9), a więc innych, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 updof. Jednakże zdaniem WSA, w stanie faktycznym badanym w cytowanym wyroku w ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników opcji lub przyrzeczenia otrzymania akcji (w przedmiotowej sprawie warunkowego prawa do akcji), otrzymania na preferencyjnych warunkach akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) updof.

Wedle Sądu: Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich na bycie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (). Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu rzeczywisty dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych - niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

W ocenie Sądu należy również zwrócić uwagę, iż cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycie. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 07 grudnia 2011 r. sygn. akt SA/Po 756/11, w którym sąd uznał, że jeżeli podatnik otrzymał akcje w ramach pracowniczego programu lojalnościowego to przychód z kapitałów pieniężnych powstaje jedynie w momencie zbycia akcji zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6a updof.

Ponadto, w odniesieniu do akcji nabywanych lub obejmowanych w wyniku wykonania warunkowego prawa do akcji należy zauważyć iż będzie miał do nich zastosowanie również art. 24 ust. 11 updof, na podstawie którego dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Przepisy powyższy ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W tym miejscu należy zauważyć, iż wyłączenie opodatkowania, o którym mowa w art. 24 ust 11 updof będzie miało zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Uczestnicy nabywają lub obejmą akcje R. nieodpłatnie a więc nadwyżką pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną objęcia lub nabycia była cała wartość rynkowa akcji w momencie ich objęcia lub nabycia przez uczestników na podstawie Programu. Zastosowanie art. 24 ust 11 udpof powoduje faktyczne odroczenie momentu podatkowego do ewentualnej sprzedaży przez uczestnika nabytych lub objętych akcji R.. Wraz z tym momentem, tj. sprzedażą uprzednio nabytych lub nowo objętych akcji R., po stronie uczestnika powstanie obowiązek zadeklarowania i odprowadzenia 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 30b updof). Na Wnioskodawcy nie będą w związku tym ciążyły żadne obowiązki sprawozdawcze jak i związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania wartość rynkowa akcji zarówno nabywanych, jak i obejmowanych w wykonaniu warunkowego prawa do akcji nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy ani przychodu z innych źródeł a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 updof jak również Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawienia uczestnikom deklaracji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika lub innych obowiązków informacyjnych w odniesieniu do zadanych pytań.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1. obliczenie,
2. pobranie,
3. wpłacenie

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy R.. Pracownicy Spółki od roku 2010 uczestniczą w przyjętym przez notowaną na giełdzie londyńskiej spółkę prawa brytyjskiego R. Programie Wypłat Odroczonych R. wprowadzonym jako element programu motywacyjnego dla pracowników spółek z grupy R., w tym pracowników Spółki. Program został przyjęty na podstawie uchwały walnego zgromadzenia odpowiadającej uchwale, o której mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach Programu uczestnicy zamiast wypłaty rocznego bonusu w gotówce, mogą otrzymać warunkowe, niezbywalne prawo do notowanych na giełdzie w Londynie akcji R..

Ponadto, uprawniony z tytułu warunkowego prawa do akcji nie będzie otrzymywał dywidendy, sama liczba otrzymywanych akcji będzie uzależniona od wyników całej grupy R., tj. poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy R., w tym Wnioskodawcy, jak również grup, departamentów i poszczególnych uczestników Programu. Samo przyznanie warunkowego prawa nie skutkuje automatycznym nabyciem lub objęciem akcji R. w przyszłości. Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programie okresu i polega na tym, że pracownicy Spółki mogą w kilku transzach nabyć lub objąć nieodpłatnie akcje brytyjskiej spółki istniejące w obrocie bądź nowo wyemitowane.

W dniu realizacji warunkowego prawa do akcji uczestnicy nabywają lub obejmują akcje R. nieodpłatnie. W zależności od decyzji uczestnika akcje mogą być sprzedane przez biuro maklerskie bądź też zatrzymane przez uczestnika i zdeponowane na rachunku maklerskim uczestnika.

W ramach Programu Spółka może uczestniczyć w realizacji Programu od strony technicznej przekazując uczestnikom m.in. dokumentację, korespondencję, nadto Spółka jest stroną umowy o zwrot kosztów, ang. recharge agreement, na podstawie której R. będzie refakturował na Spółkę koszt realizacji Programu stosunkowo, w części przypadającej na uczestników, którzy są pracownikami Spółki i którzy biorą udział w Programie. Spółka w żaden sposób nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programie - wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są przez podmiot brytyjski - R..

Realizacja warunkowych praw wynikających z Programu nastąpiła w ciągu 2011 r. oraz będzie następowała w roku 2012.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że samo przyznanie pracownikom prawa do otrzymania w określonej dacie w przyszłości akcji R. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji skoro przekazanie akcji, ich liczba uzależniona jest od dodatkowych czynników w postaci wyników całej grupy R., nie inkorporuje również praw jakie wynikają z posiadania zwykłych akcji (m.in. prawa do dywidendy).

Ponadto jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego warunkowe prawo do nabycia akcji jest niezbywalne nie może być przedmiotem obrotu, zatem niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.

To sprawia, że niezbywalne warunkowe prawo do nabycia akcji oprócz tego, że jest warunkowym przyrzeczeniem do nieodpłatnego otrzymania akcji w przyszłości, nie będzie stanowić dla pracowników konkretnego wymiaru finansowego. Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego w momencie przyznania niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia akcji R. pracownikom Spółki uniemożliwia traktowanie jego w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. Powyższe wynika również z faktu, że pracownik w momencie otrzymania niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia akcji nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości. Ponadto prawo to zostanie przyznane przez spółkę brytyjską (R.), a nie przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji w momencie przyznania pracownikom Spółki w ramach Programu Wypłat Odroczonych niezbywalnych warunkowych praw do nabycia w przyszłości akcji R. nie będzie ciążyć na Spółce obowiązek płatnika czy tez obowiązek informacyjny.

Osobnego rozważenia wymaga natomiast rozstrzygnięcie kwestii ciążących na Spółce obowiązków płatnika w chwili realizacji niezbywalnego prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji R. spółki mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Pracownicy Spółki otrzymają nieodpłatnie akcje od Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii, czyli od podmiotu, z którym nie wiąże ich stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny. Podmiotem udostępniającym akcje będzie spółka brytyjska (R.), która jest zarządcą programu, a nie spółka polska, która jest pracodawcą uczestniczących w programie pracowników, pomimo, że partycypuje w finansowaniu Programu. Zatem na Wnioskodawcy, nie będą ciążyć obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne. Nie zmienia tego fakt, że koszty związane z funkcjonowaniem programu ponoszone przez podmiot brytyjski będą refakturowane na Spółkę polską w części przypadającej na uczestników będących pracownikami Spółki polskiej.

Jak już powyżej wskazano warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot.

Reasumując, przyznanie pracownikom Spółki w ramach Programu Wypłat Odroczonych niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji spółki R. oraz skutki podatkowe z tytułu realizacji przyznanego warunkowego prawa do nabycia akcji spółki R. mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii nie będą rodzić po stronie Spółki zatrudniającej pracowników będących uczestnikami ww. Programu obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy podatkowej, ani obowiązków informacyjnych wynikających z przepisu art. 42c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników praw i obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych jakie powstaną po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę w treści skargi wyroków sądów administracyjnych, mających potwierdzać słuszność poglądu Strony, wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym, różniącym się od stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu i w tych tylko sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Skarżącego ww. rozstrzygnięcia dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie