Temat interpretacji

W zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny 1

Postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2005 roku Wnioskodawca (ilekroć w dalszej części wniosku będzie mowa o Wnioskodawcy, należy przez to rozumieć osobę składającą niniejszy wniosek) wraz z dwójką rodzeństwa i matką nabyli spadek po zmarłym w 30.03.2005 r. ojcu/mężu. Wysokość udziałów w spadku przypadająca każdemu ze spadkobierców wyniosła 1/4 całości masy spadkowej. W roku 2010 Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania podatkowe wobec każdego ze spadkobierców w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zważywszy, że wartość majątku spadkowego do opodatkowania zgodnie z udziałami przypadającymi każdemu ze spadkobierców nie przekracza kwoty wolnej od opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1983 Nr 45 poz. 207 z późn. zm.). Aktem Notarialnym z 03.07.2017 r. spadkobiercy dokonali działu spadku w taki sposób, że całość spadku nabytego po zmarłym ojcu otrzymuje Wnioskodawca bez żadnych spłat i dopłat. W skład spadku wchodziły 4 nieruchomości rolne o łącznej pow. 0,8037 ha oraz udział 3/16 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,1314 ha.

Stan faktyczny 2

Postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2005 roku Wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa i matką nabyli spadek po zmarłym w 30.03.2005 r. ojcu/mężu. Wysokość udziałów w spadku przypadająca każdemu ze spadkobierców wyniosła 1/4 całości masy spadkowej. W roku 2010 Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania podatkowe wobec każdego ze spadkobierców w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zważywszy, że wartość majątku spadkowego do opodatkowania zgodnie z udziałami przypadającymi każdemu ze spadkobierców nie przekracza kwoty wolnej od opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1983 Nr 45 poz. 207 z późn. zm.). Aktem Notarialnym z 03.07.2017 r. spadkobiercy dokonali działu spadku w taki sposób, że całość spadku nabytego po zmarłym ojcu otrzymuje Wnioskodawca bez żadnych spłat i dopłat. W skład spadku wchodziły 4 nieruchomości rolne o łącznej pow. 0,8037 ha oraz udział 3/16 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,1314 ha. W styczniu 2018 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej spośród 4 nabytych w drodze spadku działek (o łącznej powierzchni 0,8037ha), której to powierzchnia działki wynosiła 0,2005 ha.

Zdarzenie przyszłe

Postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2005 roku Wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa i matką nabyli spadek po zmarłym w 2005 r. ojcu/mężu. W roku 2010 Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania podatkowe wobec każdego ze spadkobierców w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zważywszy, że wartość majątku spadkowego do opodatkowania zgodnie z udziałami przypadającymi każdemu ze spadkobierców nie przekracza kwoty wolnej od opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1983 Nr 45 poz. 207 z późn. zm.) Aktem Notarialnym z lipca 2017 r. spadkobiercy dokonali działu spadku w taki sposób, że całość spadku nabytego po zmarłym ojcu/mężu przypadnie Wnioskodawcy bez żadnych spłat i dopłat. W skład spadku wchodziły 4 nieruchomości rolne o pow. 0,8037 ha oraz udział 3/16 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,1314 ha. W styczniu 2018 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej spośród 4 nabytych w drodze spadku działek (o łącznej powierzchni 0,8037 ha), której to powierzchnia działki wynosiła 0,2005 ha. W roku 2018 planuje podział kolejnej spośród 4 nabytych w drodze spadku działek i sprzedaż jednej z nowopowstałych w wyniku podziału nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie dotyczące stanu faktycznego nr 1.

1. Czy dokonanie w 2017 r. działu spadku bez spłat i dopłat w taki sposób, że Wnioskodawca uzyska nieruchomości o wartości przekraczającej o 75% jego udziału spadkowego, spowoduje uzyskanie przez Wnioskodawcę innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zm.) opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 przywołanej ustawy?

Pytania dotyczące stanu faktycznego nr 2.

1. Czy za datę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę należy uważać datę śmierci ojca tj. 30.03.2005 r., czy też występują dwie daty nabycia tj. data śmierci dla udziału 25 % przypadającego Wnioskodawcy na mocy postanowienia o nabyciu spadku i data działu spadku 03.07.2017 r. dla 75% udziałów spadku otrzymanych bez spłat i dopłat od pozostałych spadkobierców?
2. Czy przychód z dokonanej w 2018 r. sprzedaży nieruchomości nabytej przez spadkobierców (w tym: Wnioskodawcę w 25%) po śmierci spadkodawcy (rok 2005), dla której dokonano działu spadku (rok 2017) w wyniku którego Wnioskodawca otrzymał całość spadku, nie będzie stanowił źródła przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zm.)

Pytania dotyczące zdarzenia przyszłego.

1. Czy za datę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę należy uważać datę śmierci ojca tj. 30.03.2005, czy też występują dwie daty nabycia tj. data śmierci dla udziału 25 % przypadającego Wnioskodawcy na mocy postanowienia o nabyciu spadku i data działu spadku 03.07.2017 dla 75% udziałów spadku otrzymanych bez spłat i dopłat od pozostałych spadkobierców.
2. Czy przychód z planowanej w 2018 r. sprzedaży nieruchomości nabytej przez spadkobierców (w tym: Wnioskodawcę w 25%) po śmierci spadkodawcy (rok 2005), dla której dokonano działu spadku (rok 2017) w wyniku którego Wnioskodawca otrzymał całość spadku, nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zm.)

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Dokonanie działu spadku między spadkobiercami tak, że jednemu z nich przypadną rzeczy lub prawa majątkowe o wartości przekraczającej jego pierwotny udział, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 roku sygn. akt II FSK 1575/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W związku z tym należy wskazać, iż obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Sformułowanie w szczególności dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa oraz matką nabyli spadek po zmarłym w dniu 30.03.2005 r. ojcu/mężu. Po śmierci ojca Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonali w dniu 03.07.2017 r. działu spadku, w taki sposób, że całość spadku nabytego po zmarłym otrzymuje Wnioskodawca bez dokonywania żadnych spłat i dopłat.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli więc spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 cyt. ustawy).

Zgodnie z zapisem art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zatem do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Na podstawie art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. § 2 wskazuje, iż umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego.

Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nabycie to jest nieodpłatne, to rodzi ono określone skutki podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy. Otrzymując nieodpłatnie w wyniku działu spadku część przekraczającą udział spadkowy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w wyniku działu spadku Wnioskodawca otrzymał składniki majątku o wartości przewyższającej wartość obliczoną jako 1/4 wartości całego spadku. Tym samym w wyniku nieodpłatnego nabycia powyższych składników wchodzących w skład masy spadkowej, nastąpi po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe (uzyskane nieodpłatnie, gdyż bez żadnego ekwiwalentu finansowego), które stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy ustalić według uregulowań art. 11 ust. 2 powołanej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego rodzaju.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Z wykładni językowej tegoż zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu: wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b wynika, iż do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w wyniku opisanego powyżej nieodpłatnego działu spadku Wnioskodawca otrzymał od spadkobierców (osób zaliczonych do wskazanej wyżej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn) składniki majątku o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi jaki dziedziczył, i co do zasady osiągnął przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten korzysta jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy i w rezultacie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku, wskazać należy, że rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie jest one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej