Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych związanych z udziałem w programie motywacyjnym

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 810/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 października 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z udziałem w programie motywacyjnym jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z udziałem w programie motywacyjnym.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/4511-791/15-6/MK1 w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z udziałem w programie motywacyjnym.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 listopada 2015 r. znak: IPPB2/4511-791/15-6/MK1 wniósł pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 11 stycznia 2016 r., znak: IPPB2/4511-1-81/15-2/MK1 stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 listopada 2015 r. znak: IPPB2/4511-791/15-6/MK1 złożył skargę z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 810/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 listopada 2015 r. znak: IPPB2/4511-791/15-6/MK1.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 810/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 5 czerwca 2017 r. znak 0114-IPR-4011.5.2017.2.JW do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną z 5 czerwca 2017 r. znak 0114-IPR-4011.5.2017.2.JW wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2360/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 12 października 2018 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. III SA/Wa 810/16.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd zaznaczył, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd wskazał, że przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, że Skarżący z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego osiąga przychód zarówno w momencie nabywania akcji, jak i w momencie ich sprzedaży.

Wnioskodawca przedstawił dwa sposoby nabywania akcji: całkowicie nieodpłatnie oraz odpłatnie, ale za cenę obniżoną w stosunku do rynkowej (nabycie z rabatem). W obu przypadkach organ uznał, że nabycie wiąże się z osiągnięciem przychodu. W pierwszym przypadku przychodem jest wartość akcji nabytych nieodpłatnie, a w drugim - różnica między ceną rynkową a poniesioną odpłatnością.

Sąd podkreślił, że jednocześnie organ uznał, że w przypadku opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, a następnie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia akcji nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, albowiem zbycie akcji stanowi kolejną - różną od nieodpłatnego bądź preferencyjnego nabycia (z rabatem) - czynność podlegającą opodatkowaniu. W pierwszym przypadku (nabycia akcji) Skarżący uzyska bowiem przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w drugim przypadku (zbycia akcji) uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uzyska dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych już w momencie nieodpłatnego otrzymania dodatkowych akcji, jak również już w momencie nabycia akcji z rabatem.

Według Skarżącego, przychód po jego stronie powstanie tylko jeden raz i nastąpi dopiero w momencie sprzedaży akcji, a jego źródłem będą kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu należy przyznać rację Skarżącemu, że ani w momencie nabycia akcji z rabatem, ani też w momencie nieodpłatnego nabycia akcji, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód taki powstaje zaś dopiero w momencie zbycia akcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela poglądy prezentowane w tej mierze w utrwalonej linii orzeczniczej ukształtowanej m.in. w wyrokach NSA z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 601/12; z dnia 5 października 2011r., II FSK 517/10; z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10; z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12. W stanie faktycznym analogicznym do rozpatrywanego w sprawie niniejszej, zapadł też prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po353/16. Poglądy wyrażone w tym wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Sąd podkreślił, że odpłatne nabycie akcji z rabatem (tj. za cenę niższą od rynkowej) ani też nieodpłatne objęcie akcji nie powodują same w sobie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeciwnie, treść art. 17 ust.1 pkt 9, art. 20 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 38 i art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a opodatkowaniu podlega dopiero odpłatne zbycie udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Sąd wskazał, że Organ stanął na stanowisku, że w momencie nieodpłatnego nabycia akcji powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku nabycia akcji z rabatem - powstaje przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych. To stanowisko jest nieprawidłowe.

Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne konieczne jest bowiem stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Sąd podkreślił, że nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Sąd zauważył, że przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji Skarżący nie mógłby odliczyć - jako kosztu uzyskania przychpdu - wartości nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten enumeratywnie wymienia koszty podlegające odliczeniu. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego. W razie przyjęcia stanowiska organu, że przychód powstaje zarówno w momencie nabycia akcji (nieodpłatnie lub z rabatem), jak i ich odpłatnego zbycia, nie byłoby zatem możliwości uniknięcia podwójnego opodatkowania, gdyż uwzględnienie kosztów w taki sposób, jak wskazuje na to organ, nie jest prawnie dopuszczalne.

W przypadku akcji mamy do czynienia z odrębnym reżimem opodatkowania, w którym przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wyłączone jest zastosowanie reguły ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

Dochód z odpłatnego zbycia akcji będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., II FSK 517/10; z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10; z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12; z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 601/12). Należy tu przytoczyć w szczególności pogląd NSA wyrażony w wyroku z 5 października 2011 r., że w przypadku przychodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych ustawodawca świadomie przesunął w czasie moment opodatkowania. Przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji, a opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów u.p.d.o.f. W tym samym wyroku NSA stwierdził wyraźnie, że sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten w pełni podziela Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

Sąd wskazał, że skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego w przyszłości dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu przychodowi niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się, czy też obniży. Podatnik nigdy zatem nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie. Dochód będzie jednak rozpoznany dopiero w momencie zbycia akcji. Jeśli natomiast podatnik nabywa akcje z rabatem, to w momencie uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia za koszt uzyskania przychodu będzie uznany wyłącznie wydatek na ich nabycie, tj. odpłatność rzeczywiście poniesiona, uwzględniająca rabat (upust). W ten sposób dojdzie do ujawnienia (rozpoznania) rzeczywistego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Sąd podkreślił, że powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że ani nieodpłatne nabycie akcji, ani też nabycie akcji z rabatem nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód taki powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja, w której organ zajął odmienne stanowisko, narusza zatem art. 11 ust. 1 i 2b oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Skarżącego, organ uchybił normie zawartej w art. 14c § 2 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów państwa i podatnika. Skarżący zwraca uwagę w szczególności na to, że organ nie odniósł się merytorycznie do treści powołanych przez niego wyroków.

Ustosunkowując się do tego zarzutu Sąd zauważa, że interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z prawidłowym stanowiskiem i uzasadnieniem prawnym. W tym przypadku organ w interpretacji zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazał prawidłowe (jego zdaniem) stanowisko i jego uzasadnienie, w którym nie polemizował z argumentacją wnioskodawcy, tylko ograniczył się do wyjaśnienia podstawy prawnej swojego poglądu. Nieodniesienie się do przytoczonych przez Skarżącego wyroków, wobec wyjaśnienia podstawy prawnej, uzasadniającej zdaniem organu uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie miało zatem wpływu na rozstrzygnięcie i tym samym nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd wskazał, że interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy. W orzecznictwie podkreśla się, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd podkreślił, że ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku co do wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd wskazał, że z przedstawionych wyżej powodów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, należącej do koncernu międzynarodowego (dalej: Spółka i Grupa odpowiednio). Wnioskodawca pełni w Spółce funkcje kierownicze i istotne dla jej rozwoju. W strukturach Grupy funkcjonuje program motywacyjny, tzw. Share Matching Plan (dalej: SMP) skierowany do osób zajmujących stanowiska kierownicze i pełniących kluczowe funkcje dla rozwoju Grupy, których działalność przyczynia się w znaczącym stopniu do rozwoju podmiotów należących do Grupy, w tym Spółki (dalej jako: Uczestnicy). Nadrzędnym celem programu motywacyjnego jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania kluczowych osób Grupy w działalność poszczególnych podmiotów z Grupy, przekładające się na zwiększenie wartości spółek należących do Grupy, w tym Spółki, poprzez osiągnięcie określonych parametrów ekonomicznych.

Wnioskodawca bierze udział w SMP, który polega na:

• zakupie przez Uczestników akcji podmiotu szwajcarskiego, notowanych na szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych SIX Swiss Exchange po cenie stanowiącej średnią cen zamknięcia za jedną akcję w określonym przez Grupę okresie z maksymalnym rabatem do 10%, przy czym w różnych latach rabat ten może kształtować się na różnym poziomie z założeniem,. że nie może on przekroczyć poziomu 10% (dalej: Akcje) oraz

• warunkowym i nieodpłatnym otrzymaniu dodatkowych akcji, tzw. Matching Shares (dalej: Dodatkowe akcje) w ilości odpowiadającej iloczynowi liczby uprzednio zakupionych Akcji i określonego mnożnika opartego na wynikach Grupy kalkulowanego w określony przez Grupę sposób.

Zakupione Akcje oddawane są do dyspozycji Uczestników, przy czym Akcje są zablokowane na okres 3 lat (dalej: okres zblokowany). W praktyce oznacza to, że podczas tego okresu Akcje mają ograniczone prawa w zakresie ich zbywalności, tj. co do zasady nie mogą być przedmiotem sprzedaży, zastawu lub innej formy dyspozycji/zbycia, w ramach której doszłoby do przeniesienia praw własności do Akcji.

Z kolei uzyskanie Dodatkowych akcji uzależnione jest od: (i) odpłatnego zakupu Akcji, (ii) zachowania Akcji w okresie ograniczonego prawa ich zbywania, (iii) wyników Grupy w określonym przedziale czasu oraz (iv) pozostania pracownikiem/członkiem zarządu spółki z Grupy. Mnożnik, jaki może zostać zastosowany na potrzeby ustalenia ilości Dodatkowych akcji może przybierać wartości od 0,2 do 1,0. Akcje i Dodatkowe akcje przyznawane są w oparciu o ofertę podpisaną pomiędzy podmiotem szwajcarskim a Uczestnikami.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż z posiadanych przez niego informacji wynika, że Spółka jest/będzie co do zasady obciążana przez podmiot szwajcarski (w całości lub częściowo) kosztami uczestnictwa pracowników/członków zarządu Spółki w SMP.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie prawidłowego traktowania dla celów PDOF wskazanych powyżej zdarzeń.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wobec czego pismem z dnia 26 października 2015 r. Nr IPPB2/4511-71/15-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie:

• wskazanie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

• wskazanie, czy Wnioskodawca został uprawniony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia spółki szwajcarskiej do nieodpłatnego nabycia akcji tej spółki?

• Wskazanie, czy organizatorem Programu jest spółka szwajcarska?

Wnioskodawca odpowiedział w wyznaczonym terminie (data nadania uzupełnienia 4 listopada 2015 r., data wpływu 6 listopada 2015 r.), w uzupełnieniu wskazał, że uczestnik programu SMP otrzymuje Dodatkowe akcje po spełnieniu odpowiednich warunków, tj. (i) odpłatnego zakupu Akcji, (ii) zachowania Akcji w okresie ograniczonego prawa ich zbywania, (iii) wyników Grupy w określonym przedziale czasu oraz (iv) pozostania pracownikiem/członkiem zarządu spółki z Grupy. Mnożnik, jaki może zostać zastosowany na potrzeby ustalenia ilości Dodatkowych akcji może przybierać wartości od 0,2 do 1,0. Dodatkowe akcje przyznawane są w oparciu o ofertę podpisaną pomiędzy podmiotem szwajcarskim a Uczestnikami. Tym samym, uwzględniając okoliczności, w jakich Wnioskodawca może uzyskać Dodatkowe akcje, możliwość ich otrzymania, zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia definicji pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. w Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm,), ani też innego instrumentu finansowego, ani też innego prawa do nabycia w ramach programu SMP Dodatkowych Akcji w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, iż możliwość uzyskania Dodatkowych akcji stanowi swego rodzaju przyrzeczenie na uzyskanie w przyszłości Dodatkowych akcji. Przyrzeczenie to nie jest zbywalne i nie jest przedmiotem obrotu na jakimkolwiek rynku (regulowanym czy też nieregulowanym). Wnioskodawca został uprawniony do udziału w programie SMP, ponieważ spełnia on kryteria udziału określone zasadami SMP ustalonymi przez Zarząd (ang. Board of Directors). Udział poszczególnych pracowników w SMP nie jest przedmiotem uchwal Walnego Zgromadzenia spółki szwajcarskiej, a pracownicy biorący udział w Programie SMP są wyznaczani przez Komisję do spraw Planu SMP składającą się z dwóch lub więcej osób wyznaczonych przez Zarząd (ang. Board of Directors).

Organizatorem programu motywacyjnego SMP jest spółka szwajcarska.

Wnioskodawca pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) dodatkowo wyjaśnił, że w okresie zblokowanym, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca posiada prawo do dywidendy i prawo głosu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy we wskazanym programie motywacyjnym, a także wynikających z tego tytułu obowiązków Wnioskodawcy jako podatnika PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku programu motywacyjnego SMP, w momencie (i) zakupu przez Wnioskodawcę Akcji oraz (ii) nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji, nie powstaje po jego stronie jakikolwiek przychód dla celów PDOF i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie PDOF. Dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji i/lub Dodatkowych Akcji Wnioskodawca będzie zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć w zeznaniu rocznym przychód z tytułu kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - dalej PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 2b ustawy o PDOF. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, oraz fakt, że w ramach SMP (i) Akcje nabywane są przez Uczestników (w tym Wnioskodawcę) za określoną cenę uwzględniającą rabat a (ii) Dodatkowe akcje przyznawane są nieodpłatnie, należy rozważyć czy z perspektywy ww. przepisów ich nabycie/otrzymanie powoduje powstanie przychodu po stronie Uczestnika (w tym Wnioskodawcy) w postaci odpowiednio (i) częściowo odpłatnego lub (ii) nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym obciążającym przyrost majątkowy, a zatem przychodem jest tylko taka wartość (bez względu na formę/postać), która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu (w tym również częściowo odpłatnym świadczeniu), mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF można mówić w sytuacji, gdy:

• podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwale przysporzenie majątkowe,

• korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

• korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

• świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter, tj. nie może ono wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie -zwrócić uwagę na fakt, iż cechą akcji jako papierów wartościowych jest to, że generują one przychód/dochód dopiero w przyszłości w postaci wypłaconej akcjonariuszowi dywidendy lub też w momencie sprzedaży w wysokości różnicy pomiędzy otrzymaną ceną a kosztami poniesionymi na nabycie .takich akcji. Tym samym, w omawianym przypadku nabycie Akcji po preferencyjnej cenie czy też otrzymanie Dodatkowych akcji stanowi jedynie potencjalny przychód, którego nie należy rozpatrywać w kategorii częściowo odpłatnego lub nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu PDOF. Przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem dopiero w momencie albo otrzymania dywidendy od spółki szwajcarskiej lub w momencie sprzedaży Akcji/Dodatkowych akcji, sklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany według stawki podatkowej w wysokości 19%.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w okresie zblokowanym nie jest on pełnoprawnym właścicielem Akcji, gdyż nie może on nimi swobodnie dysponować. Ponadto, w praktyce może się okazać, iż w ramach SMP nigdy nie dojdzie do realizacji przychodu jeśli warunki wynikające z założeń do przedmiotowego planu motywacyjnego nie zostaną spełnione, w tym m.in. jeśli w okresie zblokowanym Uczestnik (w tym Wnioskodawca) przestanie być pracownikiem/członkiem zarządu spółki z Grupy. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, trudno byłoby w takiej sytuacji rozpatrywać moment nabycia Akcji po preferencyjnej cenie czy też nieodpłatnego nabycia Dodatkowych akcji jako przychód podlegający opodatkowaniu PDOF, gdyż może to prowadzić do sytuacji, w której opodatkowany zostałby przychód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany, a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Wnioskodawcy w momencie nabycia Akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnego nabycia Dodatkowych akcji jest fakt, iż taki przychód byłby opodatkowany podwójnie, tj. raz w momencie nabycia Akcji/Dodatkowych akcji i drugi raz w momencie sprzedaży. Wynika to przede wszystkim z konstrukcji przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym dochodem ze zbycia papierów wartościowych (a więc akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (które jednak nie mają zastosowania w omawianym przypadku). Tym samym, przepis ten wyłącza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF, który traktuje o możliwości rozpoznania jako koszt podatkowy wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem częściowo odpłatnego czy też nieodpłatnego świadczenia. W przypadku więc rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w momencie nabycia Akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnego nabycia Dodatkowych akcji nie będzie miał on prawa do uznania tak rozpoznanego przychodu jako koszt podatkowy w momencie zbycia Akcji/Dodatkowych akcji, gdyż art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF zawiera zamknięty katalog kosztów, które mogą być w takiej sytuacji rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu i katalog ten nie uwzględnia możliwości rozpoznania kosztu podatkowego według zasad przewidzianych w art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in, w:

• wyroku NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 601/12, w którym sąd wskazał m.in.: Nabywając akęje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f już w momencie przyznania jej akcji w ramach programu motywacyjnego oraz Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f, zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. l pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.
• wyroku NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 111/12, w którym sąd wskazał m.in.: Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów.;
• wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1113/10, w którym sąd wskazał m.in.: Nie można także nie zauważyć, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie na by tria akcji jako różnica między ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą (przy czym przychód ten byłby równy dochodowi, skoro wydatki związane z nabyciem akcji można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie ze zbycia akcji), a następnie uwzględnienie - przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji - jako kosztu uzyskania przychodu - wyłącznie faktycznej ceny ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). oraz (...) nic można uznać, że w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie nabywca uzyskuje przychód w postaci częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku SMP w momencie (i) otrzymania Akcji po preferencyjnej cenie, (ii) nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji nie powstaje jakikolwiek przychód po stronie Wnioskodawcy dla celów PDOF i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie PDOF. Jednocześnie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji/Dodatkowych akcji będzie on zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć ten przychód jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany według stawki liniowej w wysokości 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej