Temat interpretacji

Skutki podatkowe przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, począwszy od 2003 r., prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą osoby fizycznej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą B Przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika jest w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą związane z nim należności i zobowiązania jak również składniki majątku - w tym aktywa trwałe w postaci m.in. nieruchomości, w tym nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącej przedmiot własności Wnioskodawcy, która to nieruchomość została wprowadzona do majątku B poprzez przyjęcie jej do prowadzonej (w związku z tą działalnością) Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych, a następnie podlegała ona amortyzacji podatkowej i była (jest nadal) wykorzystywana gospodarczo dla celów m.in. świadczenia usług najmu.

W związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik zamierza w przyszłości dokonać przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową, tj. w szczególności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie przepisów art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych.

Planowane przekształcenie ma na celu w pierwszej kolejności zminimalizowanie przyszłych ryzyk gospodarczych związanych z osobistą odpowiedzialnością majątkową Wnioskodawcy za zobowiązania przedsiębiorstwa prowadzonego w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej. Po planowanym przekształceniu ewentualne przyszłe ryzyka gospodarcze ciążyć będą na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie bezpośrednio na Podatniku. Drugim istotnym czynnikiem mającym wpływ na planowane do podjęcia działania jest chęć zapewnienia dalszego istnienia przedsiębiorstwa oraz jego sukcesji w razie ewentualnych zdarzeń mogących skutkować śmiercią Podatnika.

Wnioskodawca planuje obecnie przygotowanie planu przekształcenia, który będzie podlegał badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez Sąd Rejonowy. W dalszej kolejności planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku wystąpienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), w szczególności w związku z objęciem przez Podatnika udziałów w spółce przekształconej, Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w trybie przewidzianym art. 584¹-584¹³ K.s.h., w szczególności w związku z objęciem przez niego udziałów w spółce przekształconej, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca opiera prezentowane powyżej stanowisko na brzmieniu art. 551 § 5 K.s.h., zgodnie z którym przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584¹-584¹³ K.s.h.

Na mocy art. 584² § 3 K.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 K.s.h. (tj. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej, w zależności od wybranej formy prawnej prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą (art. 584² § 1 K.s.h.). Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem. Z literalnego brzmienia przepisu art. 584² K.s.h. wynika, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą ma charakter sukcesji uniwersalnej (z wyjątkami enumeratywnie w ustawie wskazanymi).

Wprowadzeniu do K.s.h. przepisów umożliwiających przekształcenie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową na zasadach sukcesji uniwersalnej (z wyjątkami enumeratywnie w ustawie wskazanymi) nie towarzyszyły komplementarne zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to ustawa do dnia dzisiejszego nie reguluje kwestii skutków podatkowych przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową.

Istniejące przepisy podatkowe odnoszą się przede wszystkim do podatkowych konsekwencji odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia, natomiast żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, iż zdarzenie polegające na przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę kapitałową wiąże się z powstaniem przychodu dla przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy) lub przekształcanej spółki. W konsekwencji, skoro żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, iż przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę prawa handlowego skutkuje powstaniem przychodu po stronie przedsiębiorcy przekształcanego, to wskazane w stanie faktycznym wniosku zdarzenie nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Podatnika.

Wymaga podkreślenia, iż w omawianym stanie faktycznym nie będzie miał w szczególności zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący, iż do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku. Na podstawie art. 584² § 1 K.s.h. w chwili przekształcenia spółka przekształcana wstąpi we wszystkie prawa majątkowe przedsiębiorcy przekształcanego związane z przekształcanym przedsiębiorstwem, co oznacza, iż z mocy prawa stanie się właścicielem wszystkich składników przekształcanego przedsiębiorstwa. Kwestię tę potwierdza rządowe uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622) (która wprowadziła możliwość przekształcania działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową), w którym wskazano iż: Przedsiębiorstwo osoby fizycznej zostanie przekształcone w spółkę kapitałową, co oznacza, że spółka stanie się właścicielem majątku, którego właścicielem do dnia przekształcenia był przedsiębiorca (osoba fizyczna). Osoba fizyczna przestanie więc być właścicielem majątku, ale jednocześnie nie traci bytu prawnego wraz z przekształceniem".

W konsekwencji powyższego, w omawianej sytuacji nie dojdzie do zbycia składników majątkowych gdyż składniki majątku przedsiębiorcy przekształcanego związane funkcjonalnie z przedsiębiorstwem staną się z mocy prawa składnikami majątku spółki przekształconej, jako quasi-kontynuatora prawnego przedsiębiorcy (w omawianej sytuacji nie dojdzie do typowej kontynuacji charakterystycznej przykładowo dla transakcji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, w uwagi na specyficzny charakter przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Specyfika ta polega na tym, że - odmiennie niż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową - nie dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej w ramach jednego podmiotu, gdyż po przekształceniu, z oczywistych względów przedsiębiorca przekształcany nadal pozostaje osobą fizyczną, jednak działającą już w charakterze wspólnika spółki przekształconej). Omawiany przypadek nie będzie miał tym bardziej charakteru odpłatnego przeniesienia składników majątku.

W związku z odrębnością wskazanej powyżej procedury przekształcenia od procedury związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej należy również uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym że nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej w skrócie: ustawa o PDOF), który stanowi że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Odrębna podstawa prawna i uregulowany w K.s.h. tryb przekształcenia wskazują bowiem jednoznacznie, że osoba fizyczna nie wnosi do spółki przekształconej aportu, a zatem Wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą dokonujący przekształcenia w spółkę kapitałową nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na inny podmiot będący bezpośrednim kontynuatorem prowadzonej działalności. Przekształcenie to jest procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Po stronie przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy) nie dojdzie więc do uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Podsumowując literalna analiza przepisów ustawy o PDOF dostarcza jednoznacznych argumentów na poparcie stanowiska Wnioskodawcy, iż opisane w stanie faktycznym przekształcenie nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu po stronie Podatnika.

Argumentów na poparcie stanowiska Podatnika dostarcza także wykładnia systemowa. Po pierwsze, uregulowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PDOF (który co prawda nie może mieć zastosowania w omawianej sprawie, jednak z uwagi na okoliczność, że odnosi się do zdarzenia gospodarczego prowadzącego w istocie do zbliżonych skutków, może być w tym miejscu przywołany) jednoznacznie wskazuje, iż zwolnione z opodatkowania są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skoro przekształcenie przedsiębiorstwa prowadzonego w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową prowadzi do zbliżonych do aportu przedsiębiorstwa skutków (choć cywilnoprawnie jest odmiennym zdarzeniem gospodarczym) to trudno byłoby argumentować, iż w przypadku przekształcenia zamiarem ustawodawcy byłoby opodatkowanie zdarzenia przekształcenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż wraz z wprowadzeniem do polskiego systemu prawnego prawnej możliwości przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową ustawodawca dokonał nowelizacji przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując (w art. 15 ust. 1w tej ustawy), iż W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową wartość poszczególnych składników majątku ustala się na podstawie wykazu sporządzonego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia. Regulacja ta w jednoznaczny sposób wskazuje na przyjętą przez ustawodawcę metodę kontynuacji wyceny składników majątku na potrzeby amortyzacji. Zasada kontynuacji na gruncie podatków dochodowych odnosi się zaś generalnie do tych operacji gospodarczych, które nie wiążą się z powstaniem przychodu u podmiotu, którego składniki majątku są transferowane" do nowego podatnika - przykładowo wkładów przedsiębiorstw do spółek kapitałowych lub wkładów do osobowych spółek prawa handlowego. Wprowadzenie więc metody kontynuacji wyceny składników majątkowych w pośredni sposób dowodzi, iż systemowym założeniem ustawodawcy było przyjęcie na gruncie polskich przepisów podatkowych neutralności przekształcenia będącego osobą fizyczną przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Ponadto, w art. 22 ust. 1ł ustawy o PDOF wskazano, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Z powyższego przepisu wynika obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości składników majątku określonej w drodze historycznej - tj. na dzień objęcia udziałów. Również powyższa regulacja w sposób pośredni dowodzi, iż zamiarem ustawodawcy było przyjęcie na gruncie polskich regulacji neutralności podatkowego przekształcenia będącego osobą fizyczną przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o PDOF.

Stanowisko zgodne z przedstawionym, wyrażono m. in. w:

1. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. znak 0115-KDIT2-1.4011.352.2017.1 .MN,
2. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.99.2017.1.KW1,
3. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2017 r. znak: 0461 -ITPB4.4511.878.2016.1. KW,
4. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r. znak: ITPB1/4511-385/16/MPŁ,
5. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPB1/4511-221/15-2/EC,
6. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 08 października 2013 znak ITPB1/415-812/13/MR.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej