Temat interpretacji

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro jednym z wymogów warunkujących dokonywanie odliczeń wynikających z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach omawianej ulgi jest utrzymywanie pełnoletnich dzieci w związku z wykonywaniem, nawet przymusowo obowiązku alimentacyjnego to w sytuacji gdy były mąż uiszczał alimenty na pełnoletnie, studiujące, niepracujące dzieci wykonując wobec nich obowiązek alimentacyjny, Wnioskodawczyni nie przysługuje wyłączne prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej na dzieci. W przypadku braku porozumienia rodziców co do wysokości dokonywanego odliczenia, każdy z rodziców ma możliwość odliczenia połowy przysługującej kwoty ulgi. Jednocześnie wskazać przy tym należy, że rozstrzyganie ewentualnych sporów między byłymi małżonkami odnoszących się do kwestii wykorzystania ulgi nie należy do kompetencji organu wydającego interpretacje.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 28 października 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.347.2019.1.MD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wniosek został uzupełniony w dniu 6 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest po rozwodzie (27 kwietnia 2015 r.). Rozwód został orzeczony z winy byłego męża. Od czasu separacji (listopad 2012 r.) dzieci (A ur. 1995 r., B ur. 1997 r.) mieszkają z Wnioskodawczynią. Koszty związane z ich utrzymaniem, leczeniem, edukacją (obydwoje uczą się bez przerwy na studiach dziennych: A na piątym roku, B na czwartym roku) spoczywają na Wnioskodawczyni.

Od osiągnięcia pełnoletności (ani nigdy wcześniej) dzieci Wnioskodawczyni B i A nie otrzymywały zasiłku (dodatku) pielęgnacyjnego ani renty socjalnej, nie uzyskały żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 30b tej ustaw, ani przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy. Dzieci Wnioskodawczyni nie wstąpiły w związki małżeńskie.

Do dzieci Wnioskodawczyni nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Były mąż ogranicza się tylko do zasądzonych 400 zł alimentów na dziecko, których w latach 2012-2014 nie płacił w ogóle, a po rozwodzie na początku nie w całości i niesystematycznie. Nie ponosił nigdy i nie ponosi żadnych innych kosztów związanych z dziećmi. Nie robił i nie robi prezentów na urodziny i święta, nie uczestniczył w żadnych ważniejszych wydarzeniach w ich życiu mimo zaproszeń, nie spędza wolnego czasu, urlopu, nie kupuje ubrań, tym samym nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów.

Po uzyskaniu pełnoletności ojciec dzieci względem B wywiązywał się w terminie z obowiązku alimentacyjnego (400 zł miesięcznie), względem A (400 zł miesięcznie) miał zaległości w latach 2013-2016 w wysokości 1000 zł, ale do tej pory zdążył je uregulować.

Wnioskodawczyni uzyskiwała dochody opodatkowane według skali podatkowej jest pedagogiem terapeutą.

Do tej pory to Wnioskodawczyni odliczała ulgę prorodzinną na dzieci. W tym roku były mąż poinformował Wnioskodawczynię o zamiarze skorzystania z ulgi. Poinformował również, że będzie domagał się zwrotu od Wnioskodawczyni ulgi prorodzinnej (50%) 5 lat wstecz. Czytając treść ustawy Wnioskodawczyni nie znalazła informacji potwierdzającej jego rację.

W urzędzie skarbowym Wnioskodawczyni dowiedziała się, że ulga należy się rodzicowi, z którym mieszka uczące się dziennie, niepracujące dziecko. Jeśli chodzi o dzieci pełnoletnie zasugerowano Wnioskodawczyni złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni należy się 100% ulgi prorodzinnej na dwoje uczących się dzieci, które z nią zamieszkują i są na jej utrzymaniu, w sytuacji gdy ojciec płaci alimenty (400 zł na jedno) i nie ponosił oraz nie ponosi żadnych innych kosztów związanych z dziećmi, zaś z ulgi prorodzinnej chce spłacić zaległości alimentacyjne syna?
2. Czy były mąż ma prawo domagać się od Wnioskodawczyni zwrotu 50% ulgi prorodzinnej 5 lat wstecz?

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy się jej 100% ulgi prorodzinnej na dwoje uczących się, pełnoletnich, niepracujących, mieszkających z Wnioskodawczynią dzieci, zwłaszcza, że cały koszt związanych z ich utrzymaniem, edukacją (obydwoje uczą się bez przerwy na studiach dziennych), leczenie spoczywa na Wnioskodawczyni, a były mąż chce ulgą prorodzinną spłacić zaległe alimenty syna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1. wykonywał władzę rodzicielską;
2. pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3. sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

W myśl art. 27f ust. 2 powołanej ustawy odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1. jednego małoletniego dziecka kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
   
   
   1. pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,
   2. niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;
      
      
      
2. dwojga małoletnich dzieci kwota 92,67 zł na każde dziecko;
3. trojga i więcej małoletnich dzieci kwota:
   
   
   1. 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
   2. 166,67 zł na trzecie dziecko,
   3. 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Przepis art. 27f ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Stosownie do art. 27f ust. 2c przytoczonej ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
2. wstąpiło w związek małżeński.

W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 27f ust. 4 powołanej ustawy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

W świetle art. 27f ust. 5 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1. odpis aktu urodzenia dziecka;
2. zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3. odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4. zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Jednocześnie, jak stanowi art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Do osób o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy zalicza się dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Z art. 27f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Wedle art. 6 ust. 8 przywołanej ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W myśl art. 6 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zgodnie z zacytowanymi przepisami ulga prorodzinna, przy spełnieniu określonych wymogów, przysługuje między innymi podatnikowi utrzymującemu pełnoletnie dziecko/dzieci w związku z wykonywaniem ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego.

Obowiązek alimentacyjny względem dzieci pełnoletnich, o których mowa w art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 6 ust. 4 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy, wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086) art. 128 i następne. Zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, obowiązek alimentacyjny to obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania.

Z ww. ustawy wynika, że rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania.

Zakres obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dzieci zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego.

W przypadku dziecka pełnoletniego, jednym z wymogów warunkujących dokonywanie odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej jest utrzymywanie dziecka w związku z wykonywaniem, nawet przymusowo, obowiązku alimentacyjnego. Jeżeli oboje rodzice utrzymują pełnoletnie dziecko, tzn. wypełniają swoje obowiązki alimentacyjne, wówczas ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych, tj. po 50% lub w dowolnie ustalonej przez nich proporcji. W celu ustalenia proporcji odliczenia przysługującego każdemu z rodziców, niezbędne jest w tym zakresie porozumienie pomiędzy rodzicami, gdyż to im ustawodawca pozostawił decyzję w tym względzie. Kwota odliczona przez obojga rodziców nie może jednak przekroczyć rocznego limitu ulgi określonego ustawą.

Z opisu stanu faktycznego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest po rozwodzie (27 kwietnia 2015 r.). Rozwód został orzeczony z winy byłego męża. Od czasu separacji (listopad 2012 r.) dzieci (A ur. 1995 r., B ur. 1997 r.) mieszkają z Wnioskodawczynią. Koszty związane z ich utrzymaniem, leczeniem, edukacją (obydwoje uczą się bez przerwy na studiach dziennych: A na piątym roku, B na czwartym roku) spoczywają na Wnioskodawczyni. Od osiągnięcia pełnoletności (ani nigdy wcześniej) dzieci Wnioskodawczyni B i A nie otrzymywały zasiłku (dodatku) pielęgnacyjnego ani renty socjalnej, nie uzyskały żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 30b tej ustaw, ani przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy. Dzieci Wnioskodawczyni nie wstąpiły w związki małżeńskie. Do dzieci Wnioskodawczyni nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Były mąż ogranicza się tylko do zasądzonych 400 zł alimentów na dziecko, których w latach 2012-2014 nie płacił w ogóle, a po rozwodzie na początku nie w całości i niesystematycznie. Nie ponosił nigdy i nie ponosi żadnych innych kosztów związanych z dziećmi. Nie robił i nie robi prezentów na urodziny i święta, nie uczestniczył w żadnych ważniejszych wydarzeniach w ich życiu mimo zaproszeń, nie spędza wolnego czasu, urlopu, nie kupuje ubrań, tym samym nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów. Po uzyskaniu pełnoletności ojciec dzieci względem B wywiązywał się w terminie z obowiązku alimentacyjnego (400 zł miesięcznie), względem A (400 zł miesięcznie) miał zaległości w latach 2013-2016 w wysokości 1000 zł, ale do tej pory zdążył je uregulować. Wnioskodawczyni uzyskiwała dochody opodatkowane według skali podatkowej jest pedagogiem terapeutą. Do tej pory to Wnioskodawczyni odliczała ulgę prorodzinną na dzieci. W tym roku były mąż poinformował Wnioskodawczynię o zamiarze skorzystania z ulgi. Poinformował również, że będzie domagał się zwrotu od Wnioskodawczyni ulgi prorodzinnej (50%) 5 lat wstecz. Czytając treść ustawy Wnioskodawczyni nie znalazła informacji potwierdzającej jego rację. W urzędzie skarbowym Wnioskodawczyni dowiedziała się, że ulga należy się rodzicowi, z którym mieszka uczące się dziennie, niepracujące dziecko. Jeśli chodzi o dzieci pełnoletnie zasugerowano Wnioskodawczyni złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro jednym z wymogów warunkujących dokonywanie odliczeń wynikających z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach omawianej ulgi jest utrzymywanie pełnoletnich dzieci w związku z wykonywaniem, nawet przymusowo obowiązku alimentacyjnego to w sytuacji gdy były mąż uiszczał alimenty na pełnoletnie, studiujące, niepracujące dzieci wykonując wobec nich obowiązek alimentacyjny, Wnioskodawczyni nie przysługuje wyłączne prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej na dzieci. W przypadku braku porozumienia rodziców co do wysokości dokonywanego odliczenia, każdy z rodziców ma możliwość odliczenia połowy przysługującej kwoty ulgi.

Jednocześnie wskazać przy tym należy, że rozstrzyganie ewentualnych sporów między byłymi małżonkami odnoszących się do kwestii wykorzystania ulgi nie należy do kompetencji organu wydającego interpretacje.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej