Temat interpretacji

DECYZJA

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu zażalenia Pana z dnia 03.06.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto Nr DF-415/22/05 z dnia 19.05.2005 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przępisów prawa podatkowegoodmawia zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 02.03.2005 r.. uzupełnionym pismem z dnia 08.03.2005 r. Pan S. zwrócił się do organu I-szej instancji z wnioskiem w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zapytanie dotyczy kwestii czy przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną, w trybie art. 551 Kodeksu Spółek Handlowych, wypracowany przez spółkę z o.o. niepodzielony zysk netto t. j. nie wypłacony w postaci dywidendy wspólnikomspółki z o.o. będącymi osobami fizycznymi i nie przekształcony na podwyższenie kapitału spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika w związku z przekształceniem, wspólnicy będący osobami fizycznymi, na dzień przekształcenia nie osiągną przychodu w podatku dochodowym z tytułu przeniesienia składników majątku spółki z o.o. (m. in. nieruchomości) na kapitał podstawowy spółki jawnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postanowieniem z dnia 19.05.2005 r. Nr DF-415/22/05 uznał, iż przedstawione we wniosku stanowisko podatnika dotyczące zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kapitału zapasowego zgromadzonego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przekazanego do powstającej w wyniku jej przekształcenia spółki jawnej nie jest prawidłowe.
W uzasadnieniu organ I-szej instancji wskazał, że w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc są postawione do ich dyspozycji, zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 03.06.2005 r. Pan S. wniósł zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie nowego uwzględniającego stanowisko podatnika za prawidłowe lub jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia.
Zdaniem podatnika art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym stanowi zamknięty katalog przychodów podatkowych. Wynika to zarówno z konstrukcji tego przepisu oraz faktu, że opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym 19% stanowi wyjątek od zasady dochodów opodatkowanych skalą progresywną. Jest zatem swoistym przepisem szczególnym (lex specialis) w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych. Skoro w jego treści kapitał zapasowy spółki przekształconej nie jest umieszczony jako przychód z kapitałów pieniężnych i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych to oznacza, że kapitał ten nie jest przychodem opodatkowanym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po przeanalizowaniu wszystkich aspektów sprawy stwierdza co następuje:
Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynikają podstawowe skutki przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej w myśl których:
- spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.
Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształconą (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.
Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształconej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej, a więc niepodzielone zyski netto spółki z o.o. jako składnik majątku spółki przekształconej zaliczone zostaną na poczet wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej.
Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).
Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b w/w ustawy osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zamiast przychodu z udziałem w zyskach osoby prawnej źródłem ich przychodów, po przekształceniu, będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z zapytania podatnika wynika, że dotychczas wypracowany zysk netto przez spółkę z o.o. nie został wypłacony w postaci dywidendy, nie zwiększył kapitału podstawowego ale pozostał na nierozliczonym wyniku finansowym (zgromadzony na kapitale zapasowym).
W związku z zamiarem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o. jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.
Wspólnika spółki z o.o. nie można pozbawić prawa do udziału w zysku netto, gdyż zgodnie z art. 191 § 1 i § 2 w/w ustawy Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną wymaga sporządzenia planu przekształcenia spółki, który to plan powinien zawierać m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształconej, określenie wartości udziałów wspólników. Moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną (dzień zarejestrowania w KRS-ie spółki jawnej) będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce z o.o. zysków netto wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata.
W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. t. jedn. ze zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 jako kapitały pieniężne wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną.
Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawodawca na pozór w sposób wyczerpujący wskazuje jakie przychody stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Katalog tych przychodów w istocie nie jest zamknięty.
W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi się bowiem o innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis art. 24 ust. 5 jedynie przykładowo określa przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sprawia to, że katalog przychodów z kapitałów pieniężnych w praktyce ma charakter otwarty.
Zgodnie ze stanowiskiem Pana S. należy uznać, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie jest w świetle cytowanych przepisówlikwidacją osoby prawnej, a jedynie transformacją, wobec czego nie może mieć zastosowania powyżej cytowany art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

W momencie przekształcenia spółki z o.o. na spółkę jawną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski jako dochody wspólników z udziału w zyskach spółki z o.o. stanowią w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.Wspólnicy spółki jawnej w umowie spółki sami określają wartość wnoszonych przez siebie wkładów, sposób ich pokrycia.

Wobec powyższego u podatnika, na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, powstanie dochód z udziału w zyskach spółki z o.o. równy wartości niepodzielonych zysków spółki z o.o., od którego należy odprowadzić zryczałtowany podatek w wysokości 19%.
Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Na decyzję przysługuje prawi wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w terminie 30-tu dni od daty jej doręczenia. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach.