Temat interpretacji

W zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z połączeniem spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z połączeniem spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z połączeniem spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca oraz współmałżonek są jedynymi udziałowcami w Sp. z o.o. (dalej Spółka Przejmująca).

Komandytariuszem w A sp. z o. o. spółka komandytowa (dalej Spółka Komandytowa) jest Piotr (współmałżonek Wnioskodawcy). Komplementariuszem Spółki Komandytowej jest A sp. z o.o.

Spółka Komandytowa nie ma innych wspólników poza Piotrem oraz A sp. z o.o.

Planowane jest połączenie Spółki Komandytowej ze Spółką Przejmującą w drodze przejęcia Spółki Komandytowej przez Spółkę Przejmującą w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej KSH). Połączenie to zostanie dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Komandytowej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały w podwyższonym, w wyniku połączenia ze Spółką Komandytową, kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które Spółka Przejmująca (gdzie jedynymi udziałowcami są Wnioskodawca i jego współmałżonek) wyda wspólnikom Spółki Komandytowej (gdzie jedynymi wspólnikami są Piotr oraz A sp. z o.o.). Wnioskodawca, ponieważ nie był wspólnikiem w Spółce Komandytowej, nie otrzyma żadnych nowych udziałów w kapitale Spółki Przejmującej podwyższonym z tytułu połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Komandytową. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce Przejmującej nie zwiększą swojej wartości nominalnej, a procentowy udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki Przejmującej będzie po połączeniu ze Spółką Komandytową mniejszy niż przed połączeniem.

W wyniku tego połączenia Spółka Komandytowa przestanie istnieć. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

Połączenie zostanie przeprowadzone wyłącznie z przyczyn ekonomicznych. Na rynku usług informatycznych (zarówno Spółka Komandytowa, jak i Spółka Przejmująca, działają na rynku usług informatycznych), zauważalna jest coraz większa konkurencja w zakresie znalezienia wykwalifikowanych pracowników. Model działania w formie spółki komandytowej jest coraz mniej akceptowalny przez specjalistów z zakresu informatyki, którzy preferują zatrudnienie przez spółki kapitałowe. Zatem pozostawienie na tym rynku Spółki Komandytowej, pomimo, że daje ona niewątpliwe korzyści podatkowe z uwagi na opodatkowanie zysków z takiej spółki wyłącznie jednokrotnie, przestaje mieć uzasadnienie biznesowe.

Co więcej, Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży w dalszej perspektywie części prowadzonego przez siebie biznesu, a na rynku podmiotów zainteresowanych takim zakupem (potencjalnie kupującym może być zagraniczna firma informatyczna lub fundusz inwestycyjny) preferowane jest nabywanie wyłącznie udziałów w spółkach kapitałowych. Dlatego, biorąc nawet pod uwagę dwukrotne opodatkowanie zysków (raz na poziomie Spółki Przejmującej, a drugi raz na poziomie wypłacanej dywidendy), co nastąpi w wyniku planowanego połączenia, dalsze istnienie Spółki Komandytowej nie ma biznesowego sensu i dlatego dokonane ma zostać jej połączenie ze Spółką Komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką Przejmującą po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką Przejmującą po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT).

Ogólna zasada definiująca zdarzenia powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT jest zawarta w art. 11 ust. 1 UPDOF, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast, co podkreślił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 18 marca 2004 r. nr PB2/MK/RB-033-050-132/04: w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, ponieważ nie był wspólnikiem w Spółce Komandytowej, nie otrzyma żadnych nowych udziałów w kapitale Spółki Przejmującej, podwyższonym z tytułu połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Komandytową. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce Przejmującej nie zwiększą swojej wartości nominalnej, a procentowy udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki Przejmującej będzie po połączeniu ze Spółka Komandytową mniejszy niż przed połączeniem, co oznacza, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

Tym samym, zgodnie z przepisami UPDOF, nie ma zatem podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm. ) - spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych - połączenie spółek może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 ww. Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl zasady określonej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich wspólników - regulują zatem wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca oraz współmałżonek Wnioskodawcy są jedynymi udziałowcami w spółce z o.o. (Spółka Przejmująca). Komandytariuszem w spółce sp. z o. o. spółka komandytowa (Spółka Komandytowa) jest współmałżonek Wnioskodawcy. Komplementariuszem Spółki Komandytowej jest sp. z o.o. Spółka Komandytowa nie ma innych wspólników poza współmałżonkiem Wnioskodawcy oraz sp. z o.o. Planowane jest połączenie Spółki Komandytowej ze Spółką Przejmującą w drodze przejęcia Spółki Komandytowej przez Spółkę Przejmującą w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Połączenie to zostanie dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Komandytowej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały w podwyższonym, w wyniku połączenia ze Spółką Komandytową, kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które Spółka Przejmująca (gdzie jedynymi udziałowcami są Wnioskodawca i jego współmałżonek) wyda wspólnikom Spółki Komandytowej (gdzie jedynymi wspólnikami są współmałżonek Wnioskodawcy oraz sp. z o.o.). Ponieważ Wnioskodawca nie był wspólnikiem w Spółce Komandytowej, nie otrzyma żadnych nowych udziałów w kapitale Spółki Przejmującej podwyższonym z tytułu połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Komandytową. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce Przejmującej nie zwiększą swojej wartości nominalnej, a procentowy udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki Przejmującej będzie po połączeniu ze Spółką Komandytową mniejszy niż przed połączeniem. W wyniku tego połączenia Spółka Komandytowa przestanie istnieć. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową, której Wnioskodawca nie jest wspólnikiem należy stwierdzić, że przepis powołanego powyżej art. 24 ust. 8 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnych nowych udziałów w kapitale Spółki Przejmującej podwyższonym z tytułu połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Komandytową oraz posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce Przejmującej nie zwiększą swojej wartości nominalnej, a procentowy udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki Przejmującej będzie po połączeniu ze Spółką Komandytową mniejszy niż przed połączeniem, połączenie spółek będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo i nie wywoła po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką Przejmującą po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art 5 3 ustawy z dnia 3 sierpni 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi n wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art 5 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie