Temat interpretacji

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w Spółce kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w Spółce kapitałowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (dalej jako: Sprzedający) będąca udziałowcem . Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka) dokonała zbycia posiadanych przez siebie udziałów w Spółce na rzecz nabywcy (dalej jako: Kupujący). Warunkowa umowa kupna-sprzedaży udziałów (dalej jako: Umowa Warunkowa) została podpisana 21 września 2016 r. Z kolei umowa kupna-sprzedaży udziałów (dalej jako: Umowa Przyrzeczona) została podpisana 23 grudnia 2016 r., przy czym skutek rozporządzający Umowy Przyrzeczonej w postaci przeniesienia własności sprzedawanych udziałów nastąpił w dniu 10 stycznia 2017 r. po łącznym spełnieniu dwóch warunków zawieszających, określonych w Umowie Przyrzeczonej, tj.: (i) otrzymaniu przez Sprzedającego od Kupującego zapłaty ceny na rachunek bankowy, (ii) otrzymaniu przez wszystkich pozostałych wspólników Spółki, którzy zawarli umowy przyrzeczone zapłaty ceny na ich rachunki bankowe.

Spółka powstała z przekształcenia .Spółdzielni Pracy (dalej jako: Spółdzielnia). Wnioskodawczyni sfinansowała nabycie wkładu do Spółdzielni w następujący sposób poprzez:

1. wpisowe do Spółdzielni,
2. wpłacone udziały członkowskie,
3. kwoty otrzymane z podziału nadwyżki bilansowej przeznaczone na podniesienie wartości wkładu do Spółdzielni,

   dalej jako: Wkład.

   Przekształcenie to miało charakter ustawowy, nastąpiło wedle sukcesji generalnej, na podstawie art. 203h ustawy Prawo spółdzielcze.

   Członkowie Spółdzielni uczestniczący w przekształceniu stali się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki powstałej z przekształcenia.

   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

   Czy dla Sprzedającego, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie Wkładu do Spółdzielni przekształconej w Spółkę, tzw. koszt historyczny?

   Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami działu VI ustawy z dnia 4 grudnia 2015 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 21, z późn. zm., dalej jako: Prawo Spółdzielcze), spółdzielnia pracy może zostać przekształcona w spółkę handlową (art. 203f w zw. z art. 203e pkt 1 Prawa Spółdzielczego).

   Przekształcenie Spółdzielni w Spółkę nastąpiło z chwilą wpisu Spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreślił z Krajowego Rejestru Sądowego Spółdzielnię. Spółce przysługują obecnie wszystkie prawa i obowiązki Spółdzielni.

   Stosownie do postanowień art. 203h Prawa Spółdzielczego, sukcesja uniwersalna objęła nie tylko stosunki cywilnoprawne, lecz również publicznoprawne. Spółka przekształcona weszła we wszystkie prawa i obowiązki Spółdzielni, w szczególności Spółka pozostała podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które przysługiwały Spółdzielni przed jej przekształceniem.

   Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako: Ordynacja Podatkowa). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej - osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Co oznacza ciągłość działania podmiotu pomimo zmiany formy prawnej działania.

   Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej jako: Ustawa o PIT) nie wskazują wprost, w jaki sposób należy ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów lub objęcia w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę kapitałową.

   Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie Wkładu do Spółdzielni, czyli tzw. koszt historyczny.

   Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje zbycie praw majątkowych jako oddzielne źródło przychodów (kapitały pieniężne), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT.

   Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Stosownie do art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

   W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, dochodem ze zbycia udziałów w spółce jest różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 11 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

   Art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, określa ogólne przesłanki warunkujące uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

   Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

   Spełnienie warunków określonych w zdaniu poprzedzającym jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

   Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   • koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
   • celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
   • wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, na uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

   Dlatego też, zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione.

   Za wydatek poniesiony przez Sprzedającego nie może być więc uznana wartość nominalna udziałów objętych w wyniku przekształcenia się Spółdzielni w Spółkę. Wartość wynikająca z wyceny majątku nie może być bowiem utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów w spółce kapitałowej.

   W rezultacie, na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki za koszt uzyskania przychodu należy uznać wyłącznie wydatek faktycznie poniesiony przez Sprzedającego, a więc wydatek na nabycie przedmiotu Wkładu (koszt historyczny) w Spółce i przypadający proporcjonalnie na udziały, które Wnioskodawczyni zbyła.

   Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych, np.:

   • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 marca 2012 r., Nr IBPBI/2/423-1419/11/AP, stwierdził: W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej nabytych w związku z przekształceniem spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, za koszt uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na nabycie przedmiotu wkładu (koszt historyczny).;
   • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 maja 2015 r., Nr IBPBII/2/4511-181/15/MW, stwierdził: () w konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej należy wziąć pod uwagę koszt historyczny, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce cywilnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki cywilnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie, co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia.;
   • Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 5 października 2015 r., Nr IPTPB3/4511-17/15-4/JZ, stwierdził: (...) mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia - jak twierdzi Wnioskodawca. Kosztem tym będzie jednak - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli w spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje sprzedać.;
   • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 10 stycznia 2014 r., Nr ITPB1/415-1069/13/MR, stwierdził: () brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie jest On zatem uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w sp. z o.o., nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wartości majątku spółki jawnej, określonej na dzień przekształcenia. W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt historyczny, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. Kosztem objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w sp. z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę.

   W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 39/15, który stwierdził, że () słusznie przyjął organ podatkowy, że zgodne z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktyczne poniesione, a odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdził, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny majątku spółki osobowej w chwili jej przekształcenia, nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

   Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

   Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

   Stanowisko

   prawidłowe

   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi