Temat interpretacji

Skutki podatkowe zawarcia umowy powiernictwa.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:,

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowany będący stroną postępowania, jako Powiernik, zawarł w dniu 18 kwietnia 2018 r. umowę zlecenia powierniczego (dalej: Umowa, Umowa Powiernicza) z Powierzającym w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Na podstawie zawartej Umowy Powiernik zobowiązany był do dokonania wszelkich czynności faktycznych oraz prawnych dotyczących nabycia udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w X dalej Spółka. W dalszej części Umowa Powiernicza zobowiązuje Powiernika do nieodpłatnego wykonywania praw i obowiązków wynikających z udziałów posiadanych w Spółce przez czas trwania tej Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem poleceń i dyrektyw płynących od Powierzającego.

W wykonaniu Umowy Powierniczej doszło do nabycia przez Powiernika udziałów stanowiących łącznie 95% kapitału zakładowego Spółki. Wielkość posiadanych przez Powiernika udziałów w przyszłości może ulegać zmianom (np. wraz z wprowadzaniem innych wspólników), ale zdaniem Zainteresowanych nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne niniejszego wniosku.

Na poczet nabycia udziałów Powierzający przekazał Powiernikowi stosowne kwoty, zaś w toku wykonywania Umowy Powierniczej Powierzający będzie pokrywał wszelkie ewentualne koszty związane z udziałami i uczestnictwem w Spółce. Zasadą Umowy Powierniczej jest wykonywanie przez Powiernika praw i obowiązków z udziałów w imieniu własnym, ale na zlecenie i na rzecz Powierzającego, z tego też względu Powierzający finansuje wszelkie wpłaty i wydatki związane z udziałem w spółce. Jednocześnie Powiernik na podstawie Umowy Powierniczej zobowiązany jest do nieodpłatnego wydania Powierzającemu wszystkiego, co uzyskał z tytułu członkostwa w Spółce (zaliczki na poczet dywidendy, dywidendę roczną itp.), jak również rozliczenia wszelkich kosztów i wydatków. Dopuszcza się, że Spółka z o.o., po poinformowaniu jej o fakcie zawarcia Umowy Powierniczej i przedstawieniu warunków tej Umowy, wyrazi zgodę na wypłatę dywidendy bezpośrednio na rachunek bankowy Powierzającego.

W przypadku, gdyby w przyszłości konieczne okazało się dofinansowanie Spółki np. przez pożyczkę wspólnika, również te kwoty zostaną przekazane Powiernikowi przez Powierzającego. Powiernik zobowiązany jest do bieżącego informowania Powierzającego o tym, co dzieje się w Spółce, nie jest wykluczone, że sam Powierzający będzie działał i wykonywał uprawnienia udziałowca w Spółce z o.o. na podstawie udzielonego przez Powiernika pełnomocnictwa. Powiernik nie jest upoważniony do przyjmowania oświadczeń woli lub wiedzy z bezpośrednim skutkiem dla Powierzającego.

Umowa Powiernicza zawarta jest na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze Stron. W przypadku wypowiedzenia Umowy Powierniczej, jak również na każde żądanie Powierzającego, Powiernik zobowiązany jest do nieodpłatnego przeniesienia udziałów na rzecz Powierzającego. W przypadku śmierci Powiernika, Powierzający zabezpieczony jest zapisem windykacyjnym sporządzonym w formie aktu notarialnego, wywołującym skutek rzeczowy w postaci automatycznego przeniesienia udziałów w Spółce z o.o. na rzecz osoby objętej zapisem windykacyjnym. Na mocy Umowy Powierniczej, jak również umowy Spółki, w aktach rejestrowych Spółki z o.o. formalnie, jako wspólnik figurować będzie Zainteresowany będący stroną postępowania (Powiernik). Jednakże rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej Spółce będzie Powierzający.

Dodatkowo należy wskazać, że Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kto jest podatnikiem i kto uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych w związku z wypłatą przez Spółkę z o.o. dywidendy na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania, pełniącego rolę formalnego wspólnika tej Spółki?

Zdaniem Zainteresowanych, pomimo faktu, iż to Powiernik ujawniony jest w KRS jako formalny wspólnik Spółki z o.o., podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest Powierzający, to po jego stronie wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, ponieważ to Powierzający jest rzeczywistym beneficjentem przysporzenia, jakie uzyskuje się w związku z udziałem w Spółce z o.o. Z uwagi jednak na konstrukcję poboru podatku, podatek ten zostanie pobrany przez płatnika (Spółkę z o.o.) już w momencie wypłaty dywidendy, stąd Powierzający nie wykazuje już kwot podatku w dodatkowej deklaracji.

Złożony wniosek jest wnioskiem wspólnym, ponieważ dotyczyć może obowiązków podatkowych zarówno Powiernika, jak i Powierzającego. Jako Zainteresowanego będącego stroną postępowania uczyniono Powiernika, ponieważ to on formalnie uczestniczy w Spółce z o.o., przy czym jak wynika z przedstawionego powyżej stanowiska (wspólnego) w ocenie Zainteresowanych, skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w głównej mierze dotyczyć będą Powierzającego.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest uzyskanie przez niego dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. dający możliwość samodzielnego dysponowania oraz decydowania o uzyskanym przysporzeniu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są wspólnicy Spółki z o.o. Wynika to z faktu, że generalnie to ci wspólnicy są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w tej Spółce, tj. uzyskują przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki, których podstawą uzyskania są posiadane przez nich udziały w tej Spółce. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą Umową Powiernictwa, rzeczywistym beneficjentem dywidendy wypłacanej przez Spółkę z o.o. nie będzie Powiernik, lecz Powierzający. Pomimo że formalnie Powiernik będzie wspólnikiem tej Spółki, to z uwagi na zawartą Umowę Powiernictwa, nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu dywidendy wypłacanej przez tę Spółkę, ponieważ na podstawie Umowy Powiernictwa jest on zobowiązany niezwłocznie wydać uzyskane od Spółki z o.o. środki finansowe Powierzającemu, stąd też nie można mówić, iż po Jego stronie nastąpi definitywne przysporzenie majątkowe. Co prawda, uprawnionym do działania w Spółce z o.o., np. głosowania z posiadanych udziałów za lub przeciw wypłacie dywidendy będzie Powiernik jako formalny udziałowiec Spółki (choć nie jest wykluczone, że na podstawie stosownego pełnomocnictwa, to Powierzający będzie uczestniczył w głosowaniach), to jednak ze względu na zapisy Umowy Powiernictwa będzie on zobowiązany do wykonywania zaleceń i dyrektyw Powierzającego. Tym samym to nie Powiernik, lecz Powierzający de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, Powiernik jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Podmioty te mogą działać przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Innymi słowy, pełnomocnik działa w imieniu mocodawcy i na jego rzecz, powiernik działa w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby, z którą związany jest stosunkiem powiernictwa.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Jest umową nienazwaną. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny: zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy można zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Wynikające z Umowy Powierniczej władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać osobie wykonującej funkcje Powiernika jest ograniczone poprzez:

• ograniczenie czasowe Powiernik obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na każde żądanie Powierzającego, w terminie kilku dni od dnia zgłoszenia tego żądania przez Powierzającego,
• umownie oraz (przez pryzmat przepisów o zleceniu) ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego niż Powierzający lub wskazany przez Powierzającego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej Powiernika o prawa nabyte w wykonaniu Umowy Powiernictwa (Powiernik nie uzyskuje przysporzenia w swoim majątku),
• nieekwiwalentność dla Powiernika zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek Powierzającego praw prawa te przenoszone są na Powierzającego nieodpłatnie, zaś Powierzający zwraca Powiernikowi jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania Umowy oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,
• Powiernikowi nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy otrzymanych od Powierzającego. Wszelkie uzyskane zaliczki zobowiązany jest rozliczyć w ustalonym czasie zgodnie z Umową Powiernictwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. W tym przedmiocie pojawiają się natomiast liczne interpretacje podatkowe. Konkluzje w nich przyjęte sprowadzają się do wniosku, że powiernik (formalnie wspólnik spółki, ujawniony w KRS) powinien być transparentny podatkowo, ponieważ nie jest faktycznym właścicielem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce, a jedynie uprawnionym do władania nimi. Powiernik dokonuje bowiem czynności w imieniu swoim, ale na rzecz Powierzającego.

Przykładem takich stanowisk są następujące interpretacje podatkowe, np.:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.39.2017.2.AB,
2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.282.2017.1.MST,
3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. lLPB1/4511-1-77/16-4/AK,
4. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-1065/15-5/AK,
5. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-58/13-2/AM,
6. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1174/13/KB,
7. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2013 r., znak: ITPB1/415-620/13/AD.

Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w interpretacjach podatkowych, skutki podatkowe związane z działaniami wykonywanymi przez Powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności tej dokonał Powierzający innymi słowy Powiernik w ostatecznym rozrachunku zawsze działa na rzecz Powierzającego. Stanowisko takie sprawia, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne staje się traktowanie Powierzających jak wspólników, mimo że prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce formalnie przysługują Powiernikowi i to Powiernik figuruje formalnie w KRS.

W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że właściwym podejściem do wypłacenia przez Spółkę z o.o. dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez formalnego wspólnika Spółki jest rozpoznanie skutków podatkowych uzyskania dywidendy po stronie Powierzającego, a nie Powiernika.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dla Powierzającego z chwilą otrzymania dywidendy przez Powiernika (a więc już w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę), zaś samo przekazanie przez Powiernika dywidendy na rzecz Powierzającego wynikające z Umowy Powiernictwa nie będzie powodowało dla Powierzającego powstania przychodu z tego tytułu.

Zauważyć więc należy, że podatek od otrzymanej dywidendy pobiera Spółka z o.o. już w momencie wypłaty (Spółka z o.o. jest płatnikiem podatku art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a więc Powiernik (lub bezpośrednio Powierzający, o ile Spółka wyrazi zgodę na przelewanie środków bezpośrednio na rachunek bankowy Powierzającego), otrzyma środki po opodatkowaniu ich zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Spółka z o.o. przekazuje kwoty pobranego podatku na rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla siedziby tej Spółki, a następnie Spółka (będąca płatnikiem) będzie musiała do końca stycznia następnego roku podatkowego złożyć do swojego urzędu skarbowego zbiorczą deklarację PIT-8AR, dotyczącą wszystkich wpłat zryczałtowanego podatku. Deklaracja ta nie wskazuje imiennie osób, które otrzymały dywidendę. Jednocześnie, w przypadku pobrania podatku przez płatnika, podatnik nie wykazuje uzyskanego dochodu w żadnej dodatkowej deklaracji.

Reasumując w sytuacji, gdy Powiernik otrzyma dywidendę od Spółki, a następnie przekaże ją Powierzającemu nie będzie ona już opodatkowana, ponieważ podatek od tych środków został potrącony na początku przez Spółkę. Neutralne podatkowo jest przekazanie Powierzającemu przez Powiernika dywidendy wypłaconej przez Spółkę z o.o., gdyż w momencie wypłaty dywidendy Spółka powinna już bowiem potrącić zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Z przepisów normujących instytucję interpretacji indywidualnej wynika, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

1. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony (przedstawione) we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz w korelacji z zaprezentowanym własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Należy zaznaczyć, że dokonana przez organ ocena stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanych dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po ich stronie w związku z zawartą umową powiernictwa. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym kwestii obowiązków Spółki jako płatnika.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym przez nich stanie faktycznym. Podkreślenia przy tym wymaga, że niektóre z interpretacji powołanych przez Zainteresowanych zostały wydane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast jedno rozstrzygnięcie z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych (znak ITPB1/415-620/13/AD) nie dotyczy skutków podatkowych wypłaty dywidendy powiernikowi.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej