Temat interpretacji

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym:

• jest prawidłowe w części dotyczącej nieodpłatnego otrzymania Jednostek SAR,
• jest nieprawidłowe w części dotyczącej realizacji Jednostek SAR przez wypłatę środków pieniężnych.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był do 2018 r. pracownikiem zatrudnionym w Polsce przez polską spółkę w branży IT. W ramach akcji motywowania pracowników do długoletniej współpracy, w grudniu 2014 r. uzyskał możliwość uczestniczenia w programie Share Appreciation Rights (dalej jako: Plan SAR). Plan SAR prowadzony i kontrolowany był przez niezależny od polskiego pracodawcy podmiot z siedzibą w Holandii. Wnioskodawca nie zna dokładnych powiązań między spółkami polską a holenderską, niemniej były to osobne podmioty i spółka holenderska nie była w żaden sposób zaangażowana w proces zatrudniania i rekrutacji Wnioskodawcy w Polsce.

Zgodnie z zasadami uczestnictwa w Planie:

• uprawnienie do uczestnictwa w Planach oferowane pracownikom nie wynika w żadnym stopniu z umów o pracę zawartych pomiędzy przekazującym a wnioskodawcą i nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych, m.in. regulaminach pracy, regulaminach wynagradzania itp.
• niezbędnym do otrzymania przysporzenia z Planu SAR jest fakt nie tyle zatrudnienia w Polskiej Spółce, co pozostawania zatrudnianym w jednej ze spółek grupy,
• przystąpienie do programu jest dobrowolne,
• uprawnienie do uczestnictwa wynika z planu SAR wdrożonego w wybranych spółkach z grupy,
• do obsługi SAR powołany został niezależny od pracodawcy Wnioskodawcy Komitet, który przyznaje Jednostki SAR Uczestnikom, a spółki z grupy podmiotów, do której należy pracodawca, mogą jedynie zarekomendować Komitetowi osoby, które mogą być objęte Planami SAR (ostateczna decyzja pozostaje w gestii Komitetu niezależnego od pracodawcy Wnioskodawcy),
• po upływie zdefiniowanego okresu (jak wskazano wcześniej) Uczestnik uzyskuje uprawnienie do realizacji praw wynikających z Jednostek SAR. Określona jest także ostateczna data realizacji danej transzy Jednostek SAR (Vesting Date), po upływie której Jednostki SAR wygasają,
• jednostki pozostawione są do dyspozycji Wnioskodawcy, co do zasady, są realizowane poprzez wypłatę pieniężną reprezentującą wzrost wartości Jednostek SAR. W sytuacjach określonych w Planach SAR, zamiast bezpośredniej wypłaty pieniężnej nastąpi z tych środków zakup akcji grupy podmiotów, do której należy pracodawca, notowanych na () giełdzie papierów wartościowych (SE) w obu jednak przypadkach nie uprawniają uczestnika do samodzielnego obrotu, a jedynie do zobowiązania płatnika do bezpośredniej wypłaty lub sprzedaży odpowiadającej jednostkom wartości akcji na giełdzie i wypłacie jednostek po możliwie najkorzystniejszym kursie,
• sam fakt przystąpienia do Planów SAR nie powoduje powstania żadnych korzyści po stronie Uczestników, jak również nie daje gwarancji uzyskania takich korzyści później. W szczególności nie daje Uczestnikom prawa akcjonariusza do akcji grupy podmiotów, do której należy pracodawca, ani też prawa do dywidendy. Potencjalna korzyść finansowa zależy bowiem m.in. od wzrostu wartości określonych podmiotów grupy,
• realizacja praw wynikających z Jednostek SAR ma charakter warunkowy. Uczestnik co do zasady utraci prawo realizacji praw z Jednostek SAR, jeśli m.in. ustanie jego stosunek pracy z przyczyn leżących po stronie pracownika (wypowiedzenie stosunku pracy) bądź też na skutek zwolnienia dyscyplinarnego pracownika; w efekcie samo nabycie jednostek nie jest równoznaczne z wynagrodzeniem, gdyż nie jest definitywne, ostateczne.

Zgodnie z oświadczeniem pracodawcy, który zatrudniał Wnioskodawcę, popartym uzyskaną w tym zakresie przez niego interpretacją prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2018 r., jednostki SAR mogą być zaklasyfikowane jako pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT Jednostki SAR, reprezentują bowiem prawo Uczestnika do uzyskania w przyszłości wartości finansowej (kwoty wypłaty pieniężnej) pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu wartości grupy podmiotów, do której należy pracodawca, w okresie między przyznaniem Jednostek SAR danemu Uczestnikowi (dalej jako Grant) a realizacją przez tego Uczestnika praw wynikających z Jednostek SAR.

Do 2018 r. Wnioskodawca dokonał realizacji praw z programu SAR w ramach ostatniej z transzy udziałów. Obecnie jest na etapie rozliczenia podatkowego uzyskanego z programu świadczenia w ramach tej transzy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Jednostki SAR nie były przedmiotem odpłatnego nabycia były przyznawane nieodpłatnie,
2. Jednostki do chwili spełnienia się określonego zdarzenia nie mogą być przedmiotem obrotu, a skorzystanie z nich odbywać może się dopiero po upływie określonego czasu; jednocześnie m.in. w przypadku rozwiązania umowy o pracę przyznane jednostki, dla których nie minął jeszcze okres wyczekiwania przepadają i nie mogą stać się przedmiotem roszczenia o wypłatę jakichkolwiek kwot nie mogą zostać w ogóle spieniężone; jednocześnie ustalenie wartości rynkowej w okresie wyczekiwania nie jest w praktyce możliwe; możliwe jest również, że dochód nie wystąpi w ogóle przyznający ustala wstępną wartość udziału (wartość inicjacji) i wartość na dzień wypłaty (pomiędzy tymi datami nie podaje wyceny udziałów) wartość po upływie okresu wyczekiwania może być poniżej wartości inicjacji w takim przypadku wypłata będzie równa 0 zł opcje SAR nie będą stanowić dla pracownika żadnej wartości, czyli nie uzyska przysporzenia majątkowego,
3. Jednostki uczestnictwa SAR były przyznane w grudniu 2014 r.,
4. Ostatnia z transz wypłaconych środków miała miejsce 12 września 2018 r. (zlecona do wypłaty 25 czerwca 2018 r.), wcześniejsze transze wypłacane były w latach wcześniejszych; za lata inne niż 2018 r. podatnik zapłacił już podatek,
5. Spółka holenderska pozostaje wypłacającym udziały i zarządzającym programem, Komitet był jednostką ustalającą regulaminy działania programu SAR oraz proponującym osoby do udziału w programie,
6. Podmiotem wypłacającym jest spółka holenderska,
7. Przedmiot zapytania obejmuje skutki podatkowe całej transakcji, w jakiej znalazł się Wnioskodawca zatem zarówno ewentualnych konsekwencji podatkowych w chwili przyznania jednostek SAR, jak również ich późniejszej realizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskanie udziałów w planie SAR lub wypłaty realizowane w ramach Planów SAR obsługiwane przez zagraniczny podmiot niepełniący roli płatnika należy opodatkować samodzielnie w ramach źródła kapitały pieniężne, a w efekcie dochód z tego tytułu wykazać na deklaracji PIT-38 i samodzielnie opłacić podatek według 19% stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu wystąpi wyłącznie z tytułu sprzedaży udziałów nabytych w planie SAR. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT stanowić będzie on dla Uczestników (w tym da Wnioskodawcy) przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Uczestnicy powinni rozliczyć się osobiście, samodzielnie. Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT odpowiednio skalkulowany dochód (przychód) uzyskany z Planu SAR podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych 19% stawką podatkową i powinien być rozliczony wyłącznie przez Uczestników Planu SAR. Jednocześnie samo nabycie udziałów w planie SAR nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu, który należy opodatkować podatkiem dochodowym. Na dzień uzyskania udziałów nie da się bowiem ustalić, czy dojdzie do realizacji udziałów, czy też warunki jakiejkolwiek wypłaty nie zostaną zrealizowane i program nie przyniesie wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu.

Takie stanowisko potwierdza poniższa argumentacja i przytoczone przepisy prawa.

1. Otrzymanie udziałów w Planie SAR

Nie da się ostatecznie ustalić wartości przychodu z tytułu przystąpienia do programu SAR. Sam fakt przystąpienia do Planów SAR nie powoduje powstania żadnych korzyści, jak również nie daje gwarancji uzyskania takich korzyści później. W szczególności nie daje Uczestnikom prawa akcjonariusza, prawa do dywidendy. Natomiast realizacja praw wynikających z Jednostek SAR ma charakter warunkowy. Uczestnik co do zasady utraci prawo realizacji praw z Jednostek SAR, jeśli ustanie jego stosunek pracy z przyczyn leżących po strome pracownika (wypowiedzenie stosunku pracy) bądź też na skotak zwolnienia dyscyplinarnego pracownika. Dodatkowo Wnioskodawca nie ma prawa realizacji zysku z udziałów wyłącznie w okresie rocznic od przystąpienia do programu (od 1 do 5 lat) ma prawo do wystąpienia o tę realizację, przy czym jeśli wartość jednostek w tym okresie nie wzrośnie zysk nie wystąpi nawet po realizacji udziałów w planie.

Prawa do uczestnictwa w programie SAR nie można też zaliczyć do programów motywacyjnych w rozumieniu art. 24 ust. 11a-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r).

Wystąpią one bowiem, gdy:

• jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
• podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
• w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
• podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

Jednak z uwagi na niespełnienie ww. warunków, program SAR nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11a w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowana określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

2. Realizacja praw do udziałów w programie SAR

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Chodzi przy tym o taką wartość przysporzenia, które jest możliwe do określenia i które powoduje faktyczną korzyść po stronie podatnika. O takiej korzyści można również mówić w chwili realizacji uprawnień w programie SAR.

Zgodnie za art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Dodatkowo, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Jako, że wypłaty z programu SAR nie wynikają z treści umowy o pracę, program nie jest prowadzony przez zatrudniającego Wnioskodawcę pracodawcę, a świadczeń nie można uznać za wypłacanych w ramach stosunku pracy, nie należy ich zaliczyć do świadczeń w naturze lub świadczeń nieodpłatnych w ramach źródła przychodów umowa o pracę. W związku z powyższym podatnik musi kwalifikować je w ramach pozostałych źródeł przychodów, jakie może rozliczać.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie z art. 17 ust. lb ww. ustawy za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Zatem cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego itp.

Jak wskazano już powyżej, opcje SAR zostały uznane za pochodne instrumenty finansowe. Kwalifikacja taka uwzględniona została w interpretacjach prawa podatkowego, wydanych w sprawach Planów SAR, więc nie budzi wątpliwości i kwestii interpretacyjnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Oznacza to, że przychody zaliczone do źródła kapitały pieniężne należy rozliczyć odrębnie liniową stawką 19% i nie opodatkowywać ich łącznie z innymi przychodami rozliczanymi według skali podatkowej lub w działalności gospodarczej, dla której wybrana została liniowa stawka podatku.

Powyższe potwierdzają m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.93.2018.1.ES), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r. (sygn. akt ITPB3/4511-284/16-2/AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2016 r. (sygn. akt IBPB-2-2/4511-661/16-2/MMA), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2016 r. (sygn. akt ILPB2/4511-1-700/16-2/DJ).

Reasumując należy stwierdzić, że w chwili przyznania Wnioskodawcy nieodpłatnie jednostek uczestnictwa stanowiących pochodne instrumenty finansowe niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. Przysporzenie majątkowe, które występuje natomiast w chwili realizacji praw z programu SAR, po stronie Wnioskodawcy powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie odpowiednio wyliczony przez Uczestnika programu SAR (w tym Wnioskodawcę), zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT, dochód powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym:

• w części dotyczącej nieodpłatnego otrzymania Jednostek SAR jest prawidłowe,
• w części dotyczącej realizacji Jednostek SAR przez wypłatę środków pieniężnych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca do 2018 r. był pracownikiem zatrudnionym w Polsce. W ramach akcji motywowania pracowników do długoletniej współpracy w grudniu 2014 r. Wnioskodawca uzyskał możliwość uczestniczenia w programie Share Appreciation Rights (dalej: Plan SAR). W ramach Planu SAR uczestnikom, w tym Wnioskodawcy, były przyznawane Jednostki SAR. Jednostki SAR przyznawane były nieodpłatnie. Jak podał Wnioskodawca, Jednostki SAR mogą być zaklasyfikowane jako pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednostki SAR reprezentują prawo uczestnika do uzyskania w przyszłości wartości finansowej (kwoty wypłaty pieniężnej) pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu wartości grupy podmiotów, do której należy pracodawca Wnioskodawcy w okresie między przyznaniem Jednostek SAR danemu uczestnikowi a realizacją przez tego uczestnika praw wynikających z Jednostek SAR. Jednostki SAR do chwili spełnienia się określonego zdarzenia nie mogą być przedmiotem obrotu, a skorzystanie z nich może odbywać się dopiero po upływie określonego czasu. Sam fakt przystąpienia do Planu SAR nie powoduje powstania żadnych korzyści po stronie uczestników, jak również nie daje gwarancji uzyskania takich korzyści później. W szczególności nie daje uczestnikom prawa akcjonariusza do akcji grupy podmiotów, do której należy pracodawca Wnioskodawcy, ani też prawa do dywidendy. Wnioskodawca wskazał również, że ustalenie wartości rynkowej Jednostek SAR nie jest w praktyce możliwa. Jednostki SAR pozostawione do dyspozycji Wnioskodawcy są realizowane przez wypłatę pieniężną reprezentującą wzrost wartości Jednostek SAR. W sytuacjach określonych w Planach SAR, zamiast bezpośredniej wypłaty pieniężnej może nastąpić z tych środków zakup akcji grupy podmiotów. Przystąpienie do Planu SAR jest dobrowolne. Do obsługi Planu SAR powołany jest niezależny od pracodawcy Wnioskodawcy Komitet, który przyznaje Jednostki SAR uczestnikom i jest jednostką ustalającą regulaminy działania programu SAR oraz proponującym osoby do udziału w programie. Natomiast za prowadzenie i monitorowanie Planu SAR odpowiada Spółka holenderska. Spółka holenderska pozostaje także wypłacającym udziały i zarządza Planem SAR. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie SAR nie wynika w żadnym stopniu z umów o pracę i nie jest zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych, m.in. regulaminach pracy, regulaminach wynagradzania itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia dotycząca całej transakcji, w jakiej znalazł się Wnioskodawca, zarówno ewentualnych konsekwencji podatkowych w chwili przyznania jednostek SAR, jak również ich późniejszej realizacji.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje źródła przychodów, w tym m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7),
• inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 omawianej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a),
• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
6. niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
10. uprawnienia do emisji.

Zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak stanowi art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl art. 24 ust. 11a ww. ustawy: dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b omawianej ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ww. ustawy: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc opisany stan faktyczny do regulacji art. 24 ust. 11 i następne, należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę Plan SAR nie stanowi programu motywacyjnego w rozumieniu tych regulacji. Stąd zasady w nich określone nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Nieodpłatne nabycie Jednostek SAR.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy Jednostek SAR, w imieniu Spółki holenderskiej przez Komitet odpowiedzialny za wdrożenie i administrowanie Planem SAR, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na to, że Jednostki SAR stanowią pochodne instrumenty finansowe, niemające żadnej wartości, ponieważ uczestnik (tu: Wnioskodawca) nie może ich zbyć, nie mogą być przedmiotem obrotu, a skorzystanie z nich może odbywać się dopiero po upływie określonego czasu, nie dają również uczestnikom żadnych praw korporacyjnych i nie uprawniają do czerpania jakichkolwiek innych korzyści (np. prawa do dywidend), tym samym nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Zatem w niniejszej sprawie niemożliwe jest ustalenie przychodu z nieodpłatnego nabycia Jednostek SAR zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując nieodpłatne przekazanie Jednostek SAR Wnioskodawcy nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Realizacja Jednostek SAR wypłata środków pieniężnych.

Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789): Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

W związku z powyższym wyjaśnieniem w niniejszej sprawie ma zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o przychodach z realizacji m.in. praw z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, które są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Jak wskazano we wniosku, uprawnienie do uczestnictwa w Planie SAR oferowane Wnioskodawcy nie wynika w żadnym stopniu z umów o pracę zawartych między przekazującym a Wnioskodawcą i nie jest zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych, m.in. regulaminach pracy, regulaminach wynagrodzenia.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie od podmiotu trzeciego Jednostki SAR o ograniczonych prawach stanowiące pochodne instrumenty finansowe, wobec tego dokonana przez podmiot trzeci wypłata świadczeń w ramach Planu SAR nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód Wnioskodawcy, jako uczestnika Planu SAR, z tytułu świadczeń wypłacanych przez Spółkę holenderską w ramach realizacji postanowień Planu SAR należy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem zauważyć, że sformułowanie w szczególności zawarte w ww. regulacji dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego zasadnym jest uznanie, że zgodnie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód Wnioskodawcy z tytułu dokonanej w 2018 r. przez Spółkę holenderską w ramach realizacji postanowień Planu SAR wypłaty należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Uzyskany przez uczestników Programu (tu: Wnioskodawcę) przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, powstaje w dniu otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym niniejszej wypłaty. Przychód ten podlega uwzględnieniu w stosownym zeznaniu podatkowym składanym przez podatnika o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym został osiągnięty niniejszy przychód, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie bowiem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zatem w związku z uczestnictwem w Planie SAR przychód u Wnioskodawcy nie powstał w momencie przyznania Jednostek SAR z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast realizacja Jednostek SAR, czyli otrzymanie wypłaty pieniężnej stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu. Uzyskany przychód należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie należy także uwzględnić zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120).

Z treści art. 22 ust. 1 ww. Konwencji wynika, że dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Reasumując realizacja Jednostek SAR, czyli otrzymanie wypłaty pieniężnej będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej