Temat interpretacji

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w ramach najmu cywilnoprawnego. W dniu 30 grudnia 2014 r. aktem notarialnym otrzymała od rodziców w darowiźnie udziały w budynku wielorodzinnym, położonym w przy ul. . Nabycie to korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W dniu 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni wprowadziła wartość początkową darowanych udziałów w ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Od otrzymanych w drodze darowizny udziałów w nieruchomości dokonywała odpisów amortyzacyjnych według stawek indywidualnych począwszy od stycznia 2015 r., uzyskując jednocześnie przychody z wynajmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po rozpoczęciu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych przed wejściem w życie zmian przewidzianych w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz zmian wynikających z nowelizacji tej ustawy, która weszła w życie 19 lipca 2018 r., możliwe jest kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych? Odpisy te nadal liczone byłyby od wartości początkowej udziałów w nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawczynię w formie darowizny, które to udziały zostały wprowadzone do ewidencji przez Wnioskodawczynię w 2014 r., i dla których odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszty podatkowe, były dokonywane od stycznia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, od 19 lipca 2018 r. weszły w życie przepisy wprowadzające zmiany w zakresie prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem darmym. W odniesieniu do składników majątku otrzymanych w drodze darowizny (jeżeli darowizna taka korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, a darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych) wprowadzono zasadę kontynuacji amortyzacji. W przepisach przejściowych wskazano, że wprowadzone nowelizacją zasady mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Nie uściślono przy tym (podobnie, jak było to przy nowelizacji art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 27 października 2017 r. obowiązującej od 1 stycznia 2018 r.), aby jakiekolwiek grupy składników były wyłączone spod działania nowych regulacji. Wnioskodawczyni uważa jednak, że przepisy te nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. z uwagi na konstytucyjną zasadę praw nabytych. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r. Mając na uwadze fakt, że darowizna przywołanego w pytaniu środka trwałego (udziału w nieruchomości) miała miejsce w 2014 r., od stycznia 2015 r. był on amortyzowany, a odpisy stanowiły koszty podatkowe, ma Ona prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych po 1 stycznia 2018 r., zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r. Ustawodawca nie powinien bowiem w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wyłączeniu niektórych składników majątkowych, dla których odpisy amortyzacyjne rozpoczęły się przed wejściem w życie przepisów ograniczających lub uniemożliwiających odpisy, a jeszcze się nie zakończyły przed tymi zmianami. Godzi to w zasadę ochrony praw nabytych i zasadę ochrony interesów w toku, które gwarantuje obywatelom art. 2 Konstytucji. Potwierdza to chociażby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11), w którym zawarto stwierdzenie że () pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...).

Tak więc w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 23 ust. 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą powinny podlegać amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Reprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawczyni jest zbieżne z wnioskami wynikającymi z indywidualnych interpretacji wydanych lub zmienionych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odnoszących się do podobnych stanów faktycznych (darowizna majątku została dokonana przed 1 stycznia 2018 r. i przed tą datą podatnik rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty podatkowe), np. interpretacji indywidualnych:

• z dnia 3 sierpnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.189.2018.4.MD,

• z dnia 21 sierpnia 2018 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.274.2018.1.MM,

• z dnia 1 sierpnia 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.210.2018.4.PSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a).

Zgodnie z jego nowym brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

• nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

Z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w ramach najmu cywilnoprawnego. W dniu 30 grudnia 2014 r. aktem notarialnym otrzymała od rodziców w darowiźnie udziały w budynku wielorodzinnym. Nabycie to korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W dniu 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni wprowadziła wartość początkową darowanych udziałów w ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Od otrzymanych w drodze darowizny udziałów w nieruchomości dokonywała odpisów amortyzacyjnych według stawek indywidualnych począwszy od stycznia 2015 r. uzyskując jednocześnie przychody z wynajmu.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro darowizna środków trwałych miała miejsce w 2014 r., to Wnioskodawczyni ma prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r.

Z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Zatem należy przyjąć, że do składników majątku przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. nie mają zastosowania przepisy nowelizacji, zawartej w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), jak i wcześniejszej nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175).

Wobec powyższego odpisy amortyzacyjne od wymienionych we wniosku środków trwałych nadal winny być liczone od wartości początkowej udziałów w nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawczynię w formie darowizny, które to udziały zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Wnioskodawczynię w 2014 r. i dla których odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszty podatkowe, były dokonywane od stycznia 2015 r.

Wnioskodawczyni jest zatem w dalszym ciągu uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej