Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych doładowania pracownikom imiennej karty usług publicznych usługą biletu komunikacji miejskiej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych doładowania pracownikom imiennej karty usług publicznych usługą biletu komunikacji miejskiej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych doładowania pracownikom imiennej karty usług publicznych usługą biletu komunikacji miejskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Centrum (zwane dalej: Centrum) jest jednostką organizacyjną, która działa na terenie m. X. Centrum funkcjonuje na podstawie statutu nadanego przez Radę m. X uchwałą z 2016 r., nr wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), art. 17 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 pkt 4, art. 18 ust. 1 pkt 3 oraz art. 111 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 i 1583).

Centrum realizuje zadania własne i zlecone m. X oraz inne wynikające z rozeznania potrzeb.

Do zadań Centrum należy:

• organizowanie i koordynowanie świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych;

• organizowanie i koordynowanie świadczeń specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi w miejscu zamieszkania;

• realizacja programu Asystent Osoby Niepełnosprawnej;

• opracowanie i okresowa ewaluacja standardów usług opiekuńczych;

• nadzorowanie i kontrolowanie realizacji usług opiekuńczych;

• diagnozowanie problemów społecznych w obszarze swojego działania oraz określenie potrzeb w tym zakresie;

• sporządzanie sprawozdawczości;

• udział w przygotowaniu corocznej oceny zasobów pomocy społecznej m. X.

Inne zadania, jakie realizuje Centrum to:

• inicjowanie i organizowanie usług na rzecz osób starszych i niepełnosprawnych, których celem będzie utrzymanie lub poprawa ich samodzielnego funkcjonowania oraz zapewnienie im kontaktu z otoczeniem;

• organizowanie różnorodnych form wsparcia dla rodzin i opiekunów sprawujących opiekę nad osobami wymienionymi w ww. punkcie;

• organizowanie szkoleń z zakresu świadczenia usług opiekuńczych.

Zgodnie z § 13 załącznika nr 1 do uchwały Rady m. X z 2016 r., nr , określającego statut Centrum, Centrum jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy w stosunku do osób zatrudnionych w Centrum w związku z tym w świetle art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnia definicję płatnika.

Zarządzeniem Prezydenta m. X nr z 2017 r. zostały ustalone Standardy usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych dla m. X, które obowiązują od dnia 1 lutego 2018 r. Zgodnie ze Standardami: Usługi opiekuńcze są świadczeniami o charakterze niepieniężnym. Ich istotą jest realizacja codziennych potrzeb życiowych osób, których nie mogą oni zaspokoić we własnym zakresie, wykorzystując wszelkie posiadane uprawnienia, zasoby i możliwości. Rodzaj, wymiar, zakres, okres i miejsce świadczenia usług ustalany jest indywidualnie dla każdej osoby i jest uzależniony od jej stanu zdrowia, stopnia samodzielności, sytuacji rodzinnej materialno-bytowej oraz możliwości uzyskania wsparcia ze strony rodziny i środowiska, uwzględniając możliwości systemu pomocy społecznej. Ustawa o pomocy społecznej wyróżnia ponadto specjalistyczne usługi opiekuńcze, których cechą charakterystyczną jest ich dostosowanie do szczególnych potrzeb, wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności osoby oraz wymóg świadczenia usług przez osoby ze specjalistycznym doświadczeniem i przygotowaniem zawodowym.

Dodatkowo Centrum realizuje program Asystent Osoby Niepełnosprawnej określony w uchwale Rady m. X nr z 2010 r.

Powyższe zadania realizują pracownicy Centrum poprzez m.in.:

• wykonywanie usług na rzecz osób niepełnosprawnych zgodnie z zasadami i zakresem usług określonymi regulaminem programu Asystent osoby Niepełnosprawnej, w tym m.in.: towarzyszenie osobie z niepełnosprawnością w codziennym życiu np.: pomoc w wyjściu z domu oraz dojazdach w wybrane miejsca: praca, rehabilitacja, szkoła, kino itp.; pomoc w załatwieniu spraw urzędowych, pomoc w robieniu zakupów, poznawaniu X,

• wykonywanie usług opiekuńczych w środowisku, związanych z zaspokojeniem codziennych potrzeb życiowych (w tym: zakupy, posiłki, porządki), z opieką higieniczno-pielęgnacyjną, zapewnieniem kontaktów z otoczeniem.

W związku z powyższym, w celu wykonania zadań służbowych, pracownicy Centrum przemieszczają się do swoich podopiecznych korzystając z komunikacji miejskiej na terenie m. X. Dlatego też Centrum dokonuje zasilenia gotówką imiennych kart Spersonalizowanej X Karty Miejskiej nabywając dla tych pracowników usługę 90-dniowego (lub 30-dniowego lub rocznego bilet seniora) miejskiego biletu komunikacji miejskiej. Pracownicy, którym doładowywane są karty wyrabiają je indywidualnie. Karty te są w dyspozycji pracowników w czasie wykonywania obowiązków służbowych, jak również po ich zakończeniu (nie są deponowane u pracodawcy). Pracownik ma możliwość wykorzystania 90-dniowego (30-dniowego/rocznego) miejskiego biletu komunikacji miejskiej doładowanego przez pracodawcę do celów prywatnych zarówno w dni robocze, jak też w niedziele i święta oraz w czasie urlopu. Centrum nie zawarło umów z pracownikami na zakup biletów. Dowodem zakupu 90-dniowego (30-dniowego/rocznego) biletu w formie doładowania karty są noty księgowe, które wystawiane są nabywcy: m. X, odbiorca: Centrum.

X Karta Miejska jest kartą spersonalizowaną, zawierającą dane identyfikacyjne pracownika. Może z niej korzystać wyłącznie posiadacz danej karty. Każda z kart zostaje doładowana gotówką (zgodnie z cennikiem ZTM), która pozwala na przejazd pracowników środkami komunikacji miejskiej przez okres 90 dni (30 dni/365 dni).

Centrum nie żądało od pracowników zgody na korzystanie z biletu dla celów prywatnych i nie jest w stanie określić w jakim wymiarze poszczególni pracownicy wykorzystują ww. bilet do celów prywatnych, gdyż nie prowadzi rejestrów przejazdów prywatnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy doładowanie przez pracodawcę imiennej karty usługą długookresowego biletu komunikacji miejskiej (bilet 90-dniowy/30-dniowy/roczny), stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, doładowanie karty miejskiej dla pracowników nie będzie stanowiło przychodu ze stosunku pracy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia nieodpłatnego świadczenia zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym generalnie jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii nieodpłatnego świadczenia zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zatem, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Ponadto, cytując za Trybunałem Konstytucyjnym uzasadnienie ww. wyroku: Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są otrzymane, co ma wskazywać na bezwzględnie w odniesieniu do tego przychodu wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć postawione do dyspozycji i otrzymane, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane, a nie jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika.

W związku z powyższym, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, uznać należy, że finansowanie przez Centrum doładowania karty usługą 90-dniowego (30-dniowego/rocznego) biletu komunikacji miejskiej, która jest wykorzystywana w celu wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych, jest świadczeniem poniesionym w interesie Centrum jako pracodawcy, bo to Jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Należy zauważyć, że spełnienie świadczeń, które służą organizacji pracy, leży przede wszystkim w interesie Centrum. W takim przypadku pracownik korzystając z zakupionego przez pracodawcę biletu komunikacji miejskiej w ramach obowiązków służbowych, osiąga korzyść, jednak jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Zatem, wykorzystywanie biletu komunikacji miejskiej przez pracowników Centrum do wykonywania przez nich obowiązków służbowych jest świadczeniem, które nie jest spełniane w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy. Tym samym, wartości zakupionego przez Centrum doładowania kart usługą 90-dniowego (30-dniowego/rocznego) biletu komunikacji miejskiej wykorzystywanego przez pracowników w celu wykonywania pracy nie można uznać za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której pracownicy Centrum wykorzystywać będą otrzymany bilet komunikacji miejskiej do celów prywatnych, zarówno w dni robocze, jak i w niedziele i święta oraz w czasie urlopu, stwierdzić należy, że pomimo możliwości zindywidualizowania świadczenia i przypisania go do konkretnego pracownika, nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. Nie ma bowiem możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika. Ustalenie przez Centrum kosztów odbytych przejazdów prywatnych nie jest bowiem możliwe. Wartość świadczenia byłaby odmienna dla każdego pracownika, a wynik kształtowałby się odmiennie dla osób, które odbywają wiele przejazdów prywatnych (po godzinach pracy), a odmiennie dla osób które robią to zupełnie w incydentalnych przypadkach lub wcale. Zatem, w przypadku wykorzystywania przez pracownika imiennego biletu komunikacji miejskiej do celów prywatnych, po stronie pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak możliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika.

Zatem, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, należy stwierdzić, że doładowanie przez Centrum pracownikom imiennej karty usługą 90-dniowego biletu komunikacji miejskiej nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) zmieniono m.in. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po zmianie stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej