Temat interpretacji

Ustalenie czy estońska spółka z o.o. stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną:

• jest prawidłowe w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.,
• jest nieprawidłowe w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z 16 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 26 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni jest posiadaczką udziałów o łącznej wartości 2.375 euro w kapitale zakładowym posiadającej osobowość prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego pod firmą B (dalej B). Łączna wysokość kapitału zakładowego B wynosi 2.500 euro, drugim wspólnikiem z udziałem o wartości nominalnej 125 euro jest mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest również jedynym członkiem zarządu B. Spółka estońska została zarejestrowana w estońskim rejestrze spółek. W roku 2017 B:

1. nabyła akcje w kapitale zakładowym spółki L S.A.,
2. nabyła akcje w kapitale zakładowym spółki C S.A.,
3. zbyła akcje w kapitale zakładowym spółki C S.A. w ramach oferty publicznej,
4. objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki E sp. z o.o.,
5. nabyła udziały w kapitale zakładowym spółki S sp. z o.o.

W roku 2018, do dnia złożenia niniejszego wniosku, B sprzedawała i kupowała akcje spółki C S.A. notowane na rynku NewConnect.

Działalność B polega całkowicie na obrocie (nabywaniu i zbywaniu) akcjami i udziałami polskich spółek będących producentami gier wideo.

Pismem uzupełniającym z 16 października 2018 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje:

1. faktycznie zapłacony przez spółkę B estoński podatek dochodowy od osób prawnych nie jest niższy niż różnica pomiędzy polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby należny od spółki B, gdyby była ona podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez spółkę B w Estonii. Wynika to z faktu, iż stawka estońskiego podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 20% i jest wyższa od podstawowej stawki polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, wynoszącej 19% (art. 19 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).
2. mechanizm opodatkowania estońskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowany jest w ustawie z dnia 15 grudnia 1999 r. o podatku dochodowym (est. Tulumaksuseadus, dalej ustawa estońska). Zgodnie z § 2 (3) ustawy estońskiej do zapłaty podatku dochodowego zobowiązane są osoby prawne, które mają status estońskich rezydentów podatkowych. W § 6 (2) ustawy estońskiej znajduje się domniemanie prawne, zgodnie z którym osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego (w tym estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest estońskim rezydentem podatkowym.
   Stawka estońskiego podatku dochodowego (dalej estoński CIT), do zapłaty którego zobowiązane są osoby prawne, wynosi aktualnie 20% § 4 (1) ustawy estońskiej. Momentem, w którym powstaje obowiązek zapłaty estońskiego CIT, jest dystrybucja dochodu estońskiej osoby prawnej (m.in. estońskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) między jej wspólnikami w postaci wypłaty dywidendy lub w jakiejkolwiek innej formie, zarówno pieniężnej, jak i niepieniężnej § 50 (1) ustawy estońskiej. Okresem rozliczeniowym dla estońskiego CIT jest miesiąc kalendarzowy.
   System podatku dochodowego od osób prawnych w Estonii oparty jest zatem na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do chwili podziału dochodu estońskiej osoby prawnej między jej wspólnikami. Za podział dochodu w przypadku estońskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uważa się nie tylko wypłatę dywidendy, ale też np. umorzenie udziałów lub wkładów, udzielenie wspólnikowi pożyczki czy wszelkiego rodzaju dodatkowe korzyści (tzw. fringe benefits) przyznawane przez estońskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ich wspólnikom. Dochodem podlegającym opodatkowaniu estońskim CIT jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami estońskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określanymi zgodnie z estońskimi przepisami o rachunkowości. Estoński CIT jest zatem bezzwrotną, nieuchronną daniną publiczną na rzecz Republiki Estonii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do estońskiej spółki B został spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w konsekwencji estońska spółka B stanowi dla Wnioskodawczyni zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni w Estonii tematyka podatku dochodowego uregulowana jest w jednym akcie prawnym w ustawie z dnia 15 grudnia 1999 r. o podatku dochodowym (est. Tulumaksuseadus, dalej ustawa estońska). Zgodnie z § 2 (3) ustawy estońskiej do zapłaty podatku dochodowego zobowiązane są osoby prawne, które mają status estońskich rezydentów podatkowych. W § 6 (2) ustawy estońskiej znajduje się domniemanie prawne, zgodnie z którym osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego jest estońskim rezydentem podatkowym. B uzyskała potwierdzenie swojego statusu estońskiego rezydenta podatkowego w postaci certyfikatu rezydencji podatkowej wydanego w dniu 10 października 2017 r.

Stawka estońskiego podatku dochodowego (dalej estoński CIT), do zapłaty którego zobowiązane są osoby prawne, wynosi aktualnie 20% § 4 (1) ustawy estońskiej. Momentem, w którym powstaje obowiązek zapłaty estońskiego CIT, jest dystrybucja dochodu estońskiej osoby prawnej (m.in. estońskiej spółki z o.o.) między jej wspólnikami w postaci wypłaty dywidendy lub w jakiejkolwiek innej formie, zarówno pieniężnej, jak i niepieniężnej § 50 (1) ustawy estońskiej. Okresem rozliczeniowym dla estońskiego CIT jest miesiąc kalendarzowy. System podatku dochodowego od osób prawnych w Estonii oparty jest zatem na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do chwili podziału dochodu estońskiej osoby prawnej między jej wspólnikami. Za podział dochodu uważa się nie tylko wypłatę dywidendy, ale też np. umorzenie udziałów lub wkładów, udzielenie wspólnikowi pożyczki czy wszelkiego rodzaju dodatkowe korzyści (tzw. fringe benefits) przyznawane przez estońskie osoby prawne i wspólnikom. Dochodem podlegającym opodatkowaniu estońskim CIT jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami estońskiej osoby prawnej, określanymi zgodnie z estońskimi przepisami o rachunkowości. Estoński CIT jest zatem bezzwrotną, nieuchronną daniną publiczną na rzecz Republiki Estonii.

W myśl przepisów polskiej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej UPDOF) za zagraniczną spółkę kontrolowaną uważa się m.in.: zagraniczną osobę prawną z siedzibą w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej:

1. w której podatnik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej podatek PIT) posiada samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) UPDOF, i
2. której co najmniej 33% przychodów w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 UPDOF, pochodzi:
   • z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
   • ze zbycia udziałów (akcji),
   • z wierzytelności,
   • z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
   • z części odsetkowej raty leasingowej,
   • z poręczeń i gwarancji,
   • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
   • ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
   • z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
   • z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) UPDOF, i
3. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tą spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej polski podatek CIT), który byłby od niej należny zgodnie z przepisami polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej UPDOP), gdyby spółka ta była polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez tą spółkę zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) UPDOF.

W ocenie Wnioskodawczyni B spełnia warunki uznania ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną zawarte w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) UPDOF i w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) UPDOF. Wnioskodawczyni posiada w B samodzielnie i wspólnie z mężem od 26 lipca 2017 r. 100% udziałów w kapitale zakładowym B i 100% praw głosu na zgromadzeniach wspólników B. Wszystkie przychody B osiągnięte od 1 stycznia 2018 r. są przychodami ze sprzedaży udziałów lub akcji. B nie spełnia jednak trzeciej przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, określonej w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) UPDOF. Wszystkie przychody osiągnięte przez B, pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają opodatkowaniu estońskim CIT. Stawka estońskiego CIT wynosi 20% i jest wyższa od podstawowej stawki polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, wynoszącej 19% (art. 19 ust. 1 pkt 1 UPDOP).

Estoński CIT ma charakter podatku dochodowego, o którym jest mowa w art. 30f UPDOF, co potwierdza art. 2 ust. 3 lit. b pkt 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. Estoński CIT nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Jest on bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii.

B nie spełnia warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) UPDOF, spółka ta nie jest zatem zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 30f UPDOF. Wnioskodawczyni nie jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiąganych przez B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną:

• jest prawidłowe w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.,
• jest nieprawidłowe w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono, na mocy art. 2 pkt 24, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest zagraniczną spółką. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd przyznana jest osobowość prawna, a także spółki kapitałowe w organizacji oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu.

Nie każda zagraniczna spółka będzie stanowić kontrolowaną zagraniczną spółkę, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jak stanowi art. 30f ust. 2 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.: Użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka oznacza:

1. osobę prawną,
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.: użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka oznacza:

1. osobę prawną,
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od 26 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni posiada udziały o łącznej wartości 2.375 euro w kapitale zakładowym posiadającej osobowość prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego (dalej: spółka estońska). Łączna wysokość kapitału zakładowego spółki estońskiej wynosi 2.500 euro. Drugim wspólnikiem z udziałem o wartości nominalnej 125 euro jest mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest również jedynym członkiem zarządu spółki estońskiej. W 2017 r. i 2018 r. spółka estońska nabywała/obejmowała akcje/udziały polskich spółek. Działalność spółki estońskiej polega całkowicie na obrocie (nabywaniu i zbywaniu) akcjami i udziałami polskich spółek będących producentami gier wideo. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował, że faktycznie zapłacony przez spółkę estońską estoński podatek dochodowy od osób prawnych nie jest niższy niż różnica między polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby należny od spółki estońskiej, gdyby była ona podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez spółkę estońską w Estonii. Wynika to z faktu, że stawka estońskiego podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 20% i jest wyższa od podstawowej stawki polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, wynoszącej 19%. Z kolei mechanizm opodatkowania estońskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowany jest w ustawie z dnia 15 grudnia 1999 r. o podatku dochodowym (est. Tulumaksuseadus, dalej ustawa estońska). Zgodnie z zapisami ustawy estońskiej do zapłaty podatku dochodowego zobowiązane są osoby prawne, które mają status estońskich rezydentów podatkowych. Ponadto osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego (w tym estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest estońskim rezydentem podatkowym. Momentem, w którym powstaje obowiązek zapłaty estońskiego CIT, jest dystrybucja dochodu estońskiej osoby prawnej (m.in. estońskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) między jej wspólnikami w postaci wypłaty dywidendy lub w jakiejkolwiek innej formie, zarówno pieniężnej, jak i niepieniężnej. Okresem rozliczeniowym dla estońskiego CIT jest miesiąc kalendarzowy. System podatku dochodowego od osób prawnych w Estonii oparty jest zatem na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do chwili podziału dochodu estońskiej osoby prawnej między jej wspólnikami. Za podział dochodu w przypadku estońskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uważa się nie tylko wypłatę dywidendy, ale też np. umorzenie udziałów lub wkładów, udzielenie wspólnikowi pożyczki, czy wszelkiego rodzaju dodatkowe korzyści (tzw. fringe benefits) przyznawane przez estońskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ich wspólnikom. Dochodem podlegającym opodatkowaniu estońskim CIT jest różnica między przychodami a kosztami estońskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określanymi zgodnie z estońskimi przepisami o rachunkowości. Estoński CIT jest zatem bezzwrotną, nieuchronną daniną publiczną na rzecz Republiki Estonii.

Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy ustalenia, czy w odniesieniu do spółki estońskiej został spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w konsekwencji spółka estońska stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną. Przy czym Wnioskodawczyni wskazała, że jest właścicielem udziałów spółki estońskiej od 2017 r. Stąd interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego zarówno w 2017 r., jak i w 2018 r.

Należy wskazać, że Republika Estonii nie została wymieniona w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast 9 maja 1994 r. sporządzona została Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388).

Zatem w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.: zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1. w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25%udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2. co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3. co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), którą dodano art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że () projekt zawiera zmiany mające na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Cel ten będzie realizowany za pomocą rozwiązania przewidującego opodatkowanie dochodów z kontrolowanych spółek zagranicznych. (). Jak wynika również z tego uzasadnienia jednym z warunków, przyjętym w systemach odnoszących się do opodatkowania typu CFC jest zlokalizowanie spółki CFC w państwie stosującym niższy niż krajowy poziom opodatkowania podatkiem dochodowym. W projekcie ustawy przyjęto, iż istotnie niższe opodatkowanie występuje, gdy ustawowa stawka podatku dochodowego (stawka nominalna) jest niższa o co najmniej 25% od stawki krajowej lub w sytuacji, gdy osiągane zagraniczne przychody są w państwie źródła zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odniesienie się do stawki przewidzianej w przepisach podatkowych zapewni przejrzystość w identyfikacji stanów faktycznych, które wprowadzana regulacja ma obejmować. ().

W świetle powyższych wyjaśnień w 2017 r. o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decyduje m.in. stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie siedziby lub zarządu tej zagranicznej spółki. W przypadku Estonii, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jest to stawka 20%, a tym samym nie została spełniona przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w 2017 r. spółka estońska nie stanowiła dla Wnioskodawczyni zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 tej ustawy.

Reasumując w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. w odniesieniu do estońskiej spółki B nie został spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji estońska spółka B nie stanowi dla Wnioskodawczyni zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 30f tej ustawy.

Natomiast stosownie do art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.: zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1. w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2. co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
   • z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
   • ze zbycia udziałów (akcji),
   • z wierzytelności,
   • z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
   • z części odsetkowej raty leasingowej,
   • z poręczeń i gwarancji,
   • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
   • ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
   • z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
   • z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
3. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zmiany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. (wprowadzone na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. istotnym dla zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, czy podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez spółkę estońską jest niższy o 50% od podatku, który zapłaciłaby ta spółka, gdyby była rezydentem podatkowym w Polsce. Z brzmienia omawianej regulacji wynika wprost, że za podatek faktycznie zapłacony uznaje się podatek, który zagraniczna spółka (tu: spółka estońska) faktycznie zapłaciła i podatek taki nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zatem wymaga to porównania nie tylko stawek podatkowych przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz kwoty faktycznie zapłaconego za granicą podatku przez zagraniczną spółkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym.

Zapłata podatku w Estonii jest ściśle skorelowana z wypłatą zysku przez spółkę dla jej udziałowców i spółka może odraczać w czasie w sposób nielimitowany jego termin.

W konsekwencji, ponieważ dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu według stawki 20% dopiero kiedy wypłaca zyski, to gdy w danym roku podatkowym ich nie wypłaci, nie wystąpi faktyczne opodatkowanie za ten okres. Oznacza to, że spółka estońska nie zapłaci żadnego podatku. Jeśli spółka ta byłaby rezydentem podatkowym w Polsce, a takiego porównania należy dokonać zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłaciłaby 19% podatek od dochodu nawet w przypadku niewypłacenia zysku w danym roku podatkowym.

Zatem spółkę estońską w której udziały posiada Wnioskodawczyni w 2018 r. należy uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w odniesieniu do estońskiej spółki B został spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji estońska spółka B stanowi dla Wnioskodawczyni zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 30f tej ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej