Temat interpretacji

Skutki podatkowe otrzymania odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 27 kwietnia 2017 r. została Wnioskodawczyni zasądzona solidarnie od A Sp. z o.o., B oraz C kwota [] zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi od kwoty [] zł od dnia 7 lutego 2012 r. do dnia zapłaty, od kwoty [.] zł od dnia 21 listopada 2014 r. do dnia zapłaty, od kwoty [] zł od dnia 16 listopada 2016 r. do dnia zapłaty i od kwoty [] zł od dnia 23 lutego 2017 r. do dnia zapłaty. Na powyższą kwotę składa się: [] zł zadośćuczynienia oraz [] zł odszkodowania.

Zadośćuczynienie i odszkodowanie zostało Wnioskodawczyni przyznane z powodu zakażenia gronkowcem podczas zabiegu, któremu została poddana w A 8 września 2009 r., a następnie błędnej diagnozy oraz nieprawidłowego leczenia przez pozostałe szpitale. Obecnie Zainteresowana porusza się na wózku inwalidzkim, z uwagi na nietrzymanie moczu musi używać pampersów, ma niesprawne ramię, nieodwracalnie uszkodzony kręgosłup i permanentnie odczuwa silne bóle, a rokowania na przyszłość nie dają nadziei na poprawę jej zdrowia. W domu do poruszania się korzysta z balkonika ortopedycznego lub pomaga Wnioskodawczyni mąż. Zainteresowana nie jest w stanie wyjść z domu o własnych siłach. Cały czas odczuwa silne dolegliwości bólowe ze strony nóg poniżej kolan. Odleżyna nie goi się od lat co jest dodatkowym źródłem cierpienia Zainteresowanej. Mimo stosowanego leczenia i kolejnych operacji kręgosłupa, stan zdrowia Wnioskodawczyni nie ulega poprawie. Cały czas przyjmuje leki (m.in. przeciwbólowe), suplementy diety (m.in. nutridrinki) i jest poddawana systematycznej rehabilitacji 2-3 razy w tygodniu po godzinie. Zainteresowana ma problemy z trzymaniem moczu, leczy się w D. Stan zdrowia wpłynął negatywnie na jej psychikę. Zażywa leki uspokajające, które niewiele pomagają. Ponadto Wnioskodawczyni ma zakażony staw rzekomy () powikłany niedowładem wiotkim obu podudzi z zaburzeniami czucia typu skarpetkowego i zaawansowane, pozapalne zmiany zwyrodnieniowo-zniekształcające stawu barkowego prawego ze znacznym ograniczeniem ruchomości oraz zaawansowane, pozapalne zmiany zwyrodnieniowo-zniekształcające stawu łokciowego lewego z niewielkim ograniczeniem ruchomości.

Łączny trwały uszczerbek na zdrowiu Wnioskodawczyni jak wskazał biegły lekarz ortopeda wynosi 95%. Do chwili obecnej stan zdrowia Wnioskodawczyni nie uległ poprawie, a nawet pogorszył się. Mimo kolejnych operacji nie udało się ustabilizować kręgów kręgosłupa (). Obecnie Wnioskodawczyni odczuwa silny ból podudzia lewego i prawego oraz obu stóp. Ból jest napadowy, silny, zwłaszcza w kończynie dolnej lewej. Ból ma charakter mrowiący, skurczowy, przeszywający, często nie pozwala zasnąć, często budzi Wnioskodawczynię w nocy. Ma osłabione czucie na grzbietach stóp, w części podeszwowej jest bardzo upośledzone. W związku z tym porusza się bardzo niepewnie, lewa stopa opada i Wnioskodawczyni nie jest samodzielnie w stanie zrobić kroku. Zgodnie z orzeczeniem Lekarza Orzecznika ZUS z dnia 18 października 2018 r. Wnioskodawczyni jest uznana za niezdolną do samodzielnej egzystencji nadal do dnia 31 października 2021 r. Zasądzone wyżej wskazanym wyrokiem zadośćuczynienie i odszkodowanie wraz z zasądzonymi odsetkami ustawowymi za opóźnienie zostało Wnioskodawczyni wypłacone przez E S.A., które było ubezpieczycielem wszystkich trzech pozwanych szpitali w następujących terminach i kwotach: w dniu 6 lutego 2018 r. została Zainteresowanej wypłacona kwota [] zł, w dniu 13 lutego 2018 r. kwota [] zł a w dniu 14 lutego 2018 r. kwota [] zł. Powyższe kwoty realizowały w całości wyrok Sądu Okręgowego i zawierały kwotę odszkodowania, zadośćuczynienia wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, rentę oraz zasądzone koszty procesu za I i II instancję.

Kwota uzyskanego przez Wnioskodawczynię zadośćuczynienia wraz z odsetkami ustawowymi za zwłokę została przeznaczona przez Wnioskodawczynię na dalsze leczenie, które pochłania znaczną część tych środków ze względu na brak poprawy stanu jej zdrowia. Ponadto za powyższe środki zakupiła mieszkanie wraz z miejscem postojowym w hali garażowej i komórką lokatorską za kwotę [] zł. Obecnie Wnioskodawczyni mieszka w mieszkaniu położonym na III piętrze, a z powodu znacznego ograniczenia w samodzielnym poruszaniu się, bez pomocy innych osób nie jest w stanie opuścić mieszkania. W związku z tym jest skazana na stałą pomoc swojego męża, aby umożliwił Wnioskodawczyni zejście po schodach na dwór. Konieczność korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych kilka razy w tygodniu wymusza za każdym razem zwiezienie Wnioskodawczyni po schodach z III piętra. W związku z tym dalsza egzystencja Zainteresowanej wymagała zakupu mieszkania dostosowanego dla swoich potrzeb. To było jedyną przyczyną zakupu mieszkania położonego na parterze. Zakupione przez Wnioskodawczynię mieszkanie wymaga jednak dalszych nakładów w celu przystosowania go do niepełnosprawności Wnioskodawczyni, co wymaga dalszych nakładów finansowych, które Zainteresowana zamierza ponieść ze środków uzyskanych z zadośćuczynienia wraz z odsetkami ustawowymi. Kolejną część uzyskanych środków zamierza przeznaczyć na zakup samochodu przystosowanego do poruszania się z uwzględnieniem swojej niepełnosprawności. Obecnie posiadany samochód ma już 16 lat i nie jest przystosowany do poruszania się nim przez osobę niepełnosprawną, w związku z tym Wnioskodawczyni musi korzystać z pomocy męża, aby dostać się na zabiegi i rehabilitację. Poza tym samochód często się psuje i wymaga już wymiany.

Wyrok został zrealizowany bez rozdzielenia kwot na zadośćuczynienie i odsetki ustawowe, co świadczy, że wypłacona kwota była traktowana jako odszkodowanie zasądzone przez Sąd Okręgowy. E S.A. wystawił Wnioskodawczyni PIT-11 z informacją o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2018. W tym dokumencie zostało wykazane Wypłata odszkodowania odsetki przychód [].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki ustawowe za opóźnienie od zadośćuczynienia i odszkodowania, przyznane Wnioskodawczyni prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof), czy też podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotem indywidualnej interpretacji powołanych wyżej w poz. 75 przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być zindywidualizowana ocena stanu prawnego z uwzględnieniem indywidualnej sytuacji faktycznej Wnioskodawczyni przedstawionej we wniosku. W ocenie Wnioskodawczyni, odsetki związane z należnością główną, tj. zadośćuczynieniem z tytułu krzywdy poniesionej przez Wnioskodawczynię w wyniku błędów lekarskich co doprowadziło Zainteresowaną do ciężkiego rozstroju zdrowia podlegają zwolnieniu przewidzianemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b updof.

Stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b updof wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przepis ten reguluje zwolnienie przedmiotowe. Wynika z niego, że regułą jest, aby zwolnić z podatku dochodowego od osób fizycznych inne odszkodowania lub zadośćuczynienia niż przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a i 3c updof, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie.

Należy jednak zauważyć, iż dokonując wykładni przepisów nie można kierować się wyłącznie zasadą uwzględniającą wyłącznie zasady wykładni językowej. Ustalając znaczenie normy należy brać pod uwagę także powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości (por. wyrok SN z dnia 8 lipca 2004 r., IV CK 520/03, OSNC 2005/7-8/130, uchwała SN z dnia 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004/1/1). Problem sprawiedliwości musi być brany pod uwagę w każdym akcie wykładni i każda wykładnia musi być prowadzona tak, by nie prowadzić do niesprawiedliwości (F. Atria, Legal Reasoning and Legal Theory Revisited, [w:] Law and Legal Interpretation, F. Atria and MacComick, Dartmouth, s. 223). Orzecznictwo powinno pełnić rolę skutecznego amortyzatora złego prawa, eliminować jego nieracjonalność i niespójność (por. M. Satjan, Kilka refleksji o transformacji i kondycji polskiego prawa, Glosa nr 4/2003, s. 6). Reguły wykładni służą nie tylko do odtwarzania sensu przepisów, ale także do łagodzenia niesprawiedliwości prawa (A. Hamilton, The Federalist, Nr 78). Co więcej interpretacja zwolnień powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, które uniemożliwiałyby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok TSUE w sprawie J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU.C.2012.461, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 359 § 1 Kc, odsetki od sumy pieniężnej należą się wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu. Wspomniany przepis wskazuje na źródła obowiązku zapłaty odsetek (nie należy mylić ze źródłami przychodów). Obowiązek zapłaty odsetek może ustanawiać przepis prawny lub czynność prawna. Przepis prawny może przyznać sądowi lub innemu organowi kompetencje do ustanowienia tego obowiązku (por. art. 212 § 3 Kc) lub ex lege kreować obowiązek zapłaty odsetek, jak przykładowo art. 481 § 1 Kc (odsetki za opóźnienie). W wyroku, który zapadł w sprawie Wnioskodawczyni odsetki zostały zasądzone w oparciu o treść art. 481 Kc, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W orzecznictwie SN nie ma wątpliwości to, że wskazując na charakter prawny roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane zatem trafnie mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała SN z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Roszczenie o odsetki jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (wyrok SN z dnia 26 września 1990 r., I PR 168/90, OSNC 1991, Nr 1, poz. 16, postanowienie SN z dnia 5 lutego 2015 r., V CSK 231/14). Odsetki mogą pełnić różne funkcje wynagrodzenia za udostępnienie kapitału: waloryzacyjną, odszkodowawczą, gwarancyjną, dyscyplinującą. Ich charakter jest tym samym uzależniony od okoliczności faktycznych sprawy. Zaś analiza całości przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala stwierdzić, że odsetki mogą występować jako przychód w dwóch formach: jako przychód podstawowy (samodzielny), jak to ma miejsce choćby w przypadku kapitałów pieniężnych, albo jako przychód o charakterze akcesoryjnym dzielący los przychodu głównego.

W przypadku zasądzenia odsetek w wyroku sądowym ustalającym kwotę świadczenia głównego tytułem zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek błędów lekarskich, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej, odsetki takie mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, którego wysokość została uprzednio w sposób bezsporny ustalona. Innymi słowy odsetki należą się za czas opóźnienia, tj. poczynając od dnia wymagalności długu, a kończąc na dniu jego zapłaty. Odsetki te stanowią przychód akcesoryjny, albowiem pojawiają się one w momencie opóźnienia w zapłacie, czyli w sytuacji niespełnienia świadczenia w terminie. W sytuacji odmiennej, gdy zostanie wykonane świadczenie, prawo do odsetek nie powstaje. Nie można go dochodzić i trudno jest w takiej sytuacji twierdzić, że ma samodzielny byt wynikający z mocy ustawy. Zatem z faktu, iż odsetki, gdy powstaną (w momencie wymagalności długu) uzyskują byt niezależny od długu głównego nie można wywodzić na gruncie przepisów updof o odmiennej ich kwalifikacji niż świadczenia głównego, skoro jako świadczenie uboczne dzielą jego los. Wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek, jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika w rozpatrywanej sprawie brak zapłaty odszkodowania.

Skoro w sprawie Wnioskodawczyni odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądu powszechnego to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof.

Na takie rozumienie ww. zwolnienia wskazuje cel przedmiotowego zwolnienia, jak też wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. W orzecznictwie podkreśla się, że swoboda ustawodawcy w kreowaniu zwolnień podatkowych nie może być absolutyzowana i nie może przekształcać się w dowolność. Ustawodawca jest wolny w kreowaniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, jeśli przyświecają temu wyjątkowi cele społeczno-gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie (por. wyrok TK z dnia 3 listopada 1998 r., K 12/98, OTK 1998, nr 6, s. 98).

Sam ustawodawca zdecydował, że zadośćuczynienia i odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Nie ma zatem wątpliwości, że zwolnione są z podatku zasądzone na rzecz Wnioskodawczyni zadośćuczynienie z tytułu krzywdy, jaką poniosła w związku z błędami lekarskimi, które były źródłem jej cierpienia oraz odszkodowanie na mocy art. 446 § 3 Kc oraz skapitalizowana renta wyrównawcza.

W przypadku takim jak Wnioskodawczyni, zwolnienie to ma niewątpliwie wymiar społeczny, albowiem niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od świadczenia będącego następstwem krzywdy ludzkiej. Właśnie cywilnoprawny charakter odsetek wypłaconych Wnioskodawczyni na podstawie art. 481 § 1 Kc jest argumentem przemawiającym za objęciem wypłaty takich odsetek zwolnieniem podatkowym, gdyż z istoty tego rodzaju odsetek wynika, że ich przyznanie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę (por. też wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., II FSK 1218/10, CBOSA). Pobieranie zatem w takiej sytuacji podatku niweczy w istocie sens takiego zwolnienia podatkowego, gdyż wyraźnie w takiej sytuacji stanowią one szczególny rodzaj odszkodowania. Słowa chociażby nie poniósł żadnej szkody zawarte w art. 481 § 1 Kc należy interpretować jako zwolnienie wierzyciela z obowiązku dowodzenia faktu zaistnienia szkody i jej wysokości przy domaganiu się świadczenia odsetek za opóźnienie od dłużnika, a nie jako wykluczenie odszkodowawczego charakteru odsetek za opóźnienie (por. wyrok SN z dnia 9 stycznia 2008 r., II CSK 393/07, LEX).

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Uwzględnienie wyżej wskazanego dobra rodziny powinno być widoczną dyrektywą kierunkową w polityce podatkowej.

Wobec tego pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych zasądzonych w istocie od niewypłaconego w terminie świadczenia z tytułu zaistniałej krzywdy jest działaniem trudnym do zaakceptowania społecznie, albowiem w istocie obniża wysokość realnie zasądzonego Wnioskodawczyni zadośćuczynienia. Co więcej, można też przyjąć, że takim działaniem ustawodawca akceptuje owo naganne zachowanie dłużnika. Im dłużej nie płaci on świadczenia, tym więcej podatku może pobrać państwo z tego tytułu. Burzy to przeciętne poczucie słuszności i racjonalności, jak też nie urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej.

Należy także zwrócić uwagę, że na wątpliwą podstawę prawną opodatkowania odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania zasądzonego przez sąd powszechny, zwrócił uwagę Rzecznik Praw Obywatelskich, kierując pytanie do Ministra Finansów. W odpowiedzi na to pytanie Minister Finansów potwierdził, że trwają prace nad nowelizacją ustawy o PIT, która ma wprowadzić zwolnienie od odsetek w sposób wyraźny niewymagający interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 tejże ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy podkreślić, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie w szczególności świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie. Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Tym samym, do tej kategorii przychodów należy zaliczyć różnego rodzaju odszkodowania, zadośćuczynienia oraz odsetki za zwłokę w wypłacie tychże odszkodowań bądź zadośćuczynień. Nie oznacza to jednak, że wszystkie świadczenia z ww. tytułów są opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na przykład w myśl przywołanego przez Zainteresowaną art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z treści, zawartych we wniosku wynika, że wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 27 kwietnia 2017 r. została Wnioskodawczyni zasądzona solidarnie od trzech szpitali kwota [] zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi od kwoty [] zł od dnia 7 lutego 2012 r. do dnia zapłaty, od kwoty [] zł od dnia 21 listopada 2014 r. do dnia zapłaty, od kwoty [] zł od dnia 16 listopada 2016 r. do dnia zapłaty i od kwoty [] zł od dnia 23 lutego 2017 r. do dnia zapłaty. Na powyższą kwotę składa się: [] zł zadośćuczynienia oraz [] zł odszkodowania. Zadośćuczynienie i odszkodowanie zostało Wnioskodawczyni przyznane z powodu zakażenia gronkowcem podczas zabiegu, a następnie błędnej diagnozy oraz nieprawidłowego leczenia przez pozostałe szpitale. Zasądzone wyżej wskazanym wyrokiem zadośćuczynienie i odszkodowanie wraz z zasądzonymi odsetkami ustawowymi za opóźnienie zostało Wnioskodawczyni wypłacone przez E S.A., które było ubezpieczycielem wszystkich trzech pozwanych szpitali w następujących terminach i kwotach: w dniu 6 lutego 2018 r. została Zainteresowanej wypłacona kwota [] zł, w dniu 13 lutego 2018 r. kwota [] zł, a w dniu 14 lutego 2018 r. kwota [] zł. Powyższe kwoty realizowały w całości wyrok Sądu Okręgowego i zawierały kwotę odszkodowania, zadośćuczynienia wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, rentę oraz zasądzone koszty procesu za I i II instancję. E S.A. wystawił Wnioskodawczyni PIT-11 z informacją o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2018. W tym dokumencie wykazano Wypłata odszkodowania odsetki przychód []. W przedmiotowej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia skutków podatkowych otrzymania odsetek za opóźnienie od zadośćuczynienia i odszkodowania, tj. czy ww. odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jak twierdzi Wnioskodawczyni podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że regulacje prawne odnoszące się do odsetek za zwłokę zawarte są w art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Wskazać należy, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Należy również zauważyć, że odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Tak więc pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania czy zadośćuczynienia. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził, że: (...) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego, jak w art. 481 § 1 K.c., jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Wyżej powiedziane, prowadzi do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 145/13, dodał, że: w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Dodatkowo w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że: To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.

Natomiast, w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1275/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że: Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72). Mając zatem na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżącą tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania.

() ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyodrębnił odsetki, czyniąc je np. przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. (), art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. (), art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., art. 21 ust.1 pkt 130 u.p.d.o.f. ().

() ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczyniłby to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił to we wskazanych przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone.

Powyższe rozważania potwierdziły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, np.: z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1446/16, z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 719/16, z 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 764/16, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, np.: z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 685/16 oraz I SA/Wr 686/16, a także z 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1265/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, np.: z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 160/16, a także z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 419/15, w którym Sąd stwierdził, że: Zgodzić się należy z twierdzeniem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w przywołanych w tymże wyroku orzeczeniach, a mianowicie: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10.

Ostatecznie należy zauważyć, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16) odnosząca się do opodatkowania odsetek. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki.

Analizując treść powyższych przepisów i zapadłego orzecznictwa, należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Z tych względów zwolnienie od podatku należności głównej (np. odszkodowania czy zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku co do zasady &− odsetek od ww. świadczeń; zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia.

I tak wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

• odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776) (pkt 52);
• odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (pkt 95);
• odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta (pkt 119);
• odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130);
• odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130a);
• odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130b).

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Zatem, otrzymane przez Wnioskodawczynię na podstawie wyroku sądowego odsetki nie podlegają zwolnieniu, ponieważ zarówno przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b, jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego odszkodowania czy zadośćuczynienia, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że kwoty zasądzonych na rzecz Wnioskodawczyni wyrokiem sądu ustawowych odsetek za opóźnienie od zadośćuczynienia i odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo nadmienić należy, że z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Wynika z tego, że w ramach analizowanego postępowania, organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. W rezultacie wskazać należy, że dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku dokumenty nie podlegały analizie i weryfikacji w toku niniejszego postępowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej