Temat interpretacji

W zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz zwolnienia przedmiotowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

• prawidłowe - w zakresie ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego,
• nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z narzeczonym za cenę określoną w umowie nabyła lokal mieszkalny we współwłasności ułamkowej. Udziały we współwłasności przedmiotowego lokalu były równe i wynosiły 1/2 dla każdego ze współwłaścicieli. Na zakup przedmiotowego lokalu Wnioskodawczyni wraz z narzeczonym zaciągnęła kredyt hipoteczny (całość zakupu została sfinansowana z kredytu). Z tytułu zawarcia umowy kredytu Wnioskodawczyni i jej narzeczony stali się dłużnikami solidarnymi banku udzielającego finansowania. Okres kredytowania wynosił 30 lat. W 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. Jako, że lokal został nabyty przez małżonków przed ślubem z chwilą zawarcia małżeństwa udziały w tym lokalu stanowiły majątek osobisty każdego z małżonków. Odnośnie przedmiotowego lokalu nie została zawarta umowa o rozszerzeniu wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 7 października 2011 r. została zawarta umowa o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, podział majątku wspólnego oraz umowa o zniesieniu współwłasności. Zgodnie z § 7 wskazanej umowy dokonano zniesienia współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego w ten sposób, że cały ten lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nabyła Wnioskodawczyni bez jakichkolwiek spłat na rzecz małżonka. Wnioskodawczyni nabyła z tą chwilą udział w przedmiotowym lokalu przypadający dotychczas jej mężowi. Wnioskodawczyni wskazuje, iż pomimo przeprowadzenia podziału współwłasności nie wystąpiono do banku o zmianę umowy kredytowej i nadal zobowiązanie z tytułu tej umowy obciążało solidarnie Wnioskodawczynię oraz jej małżonka. W dniu 29 marca 2016 r. została zawarta kolejna umowa majątkowa małżeńska, w której ponownie wprowadzono ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej pomiędzy małżonkami. Przedmiotowy lokal pozostał jednak w majątku odrębnym Wnioskodawczyni (umowa rozszerzająca wspólność majątkową nie obejmowała lokalu), która w dniu 15 września 2016 r. dokonała jego zbycia za cenę 150 000 złotych. Wnioskodawczyni po sprzedaży lokalu część pieniędzy (tj. 130 000 zł) przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami a przedmiotowy lokal stanowił jej majątek prywatny (nie był składnikiem przedsiębiorstwa).

Celem doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawczyni wyjaśnia, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania wydatkowała w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym zbyła nieruchomość na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup. W związku z zapłatą zobowiązanie kredytowe wygasło. Wnioskodawczyni spłaciła całość zobowiązania kredytowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku ze sprzedażą lokalu Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód do opodatkowania w wysokości połowy ceny sprzedaży lokalu oraz czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji jest połowa wartości ceny zakupu zbywanej nieruchomości sfinansowanej w całości z kredytu bankowego?
2. Czy Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym przysługuje prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiadającej połowie środków finansowych przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu?

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości. Jednocześnie przewidziano, że w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz sprzedaż nastąpiła w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości to przychód nie wystąpi. Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl art. 30e ust. 1 tej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do treści art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem sądowym termin nabycie należy rozumieć w sposób potoczny i dosyć szeroko. Nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób - wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r. II FSK 843/16. Z uwagi na fakt, że pojęcie nabycia nieruchomości rozumiane jest szeroko, to przyjmuje się, że również w wyniku podziału współwłasności lokalu, gdzie jeden ze współwłaścicieli otrzymuje całość lokalu bez konieczności spłaty drugiego współwłaściciela stanowi nabycie udziału przekraczającego dotychczasowy udział w nieruchomości. Potwierdza to również orzecznictwo sądowe.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 2327/18 czytamy: "Co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

W niniejszej sprawie mając na uwadze fakt, że Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/2 w udziale we współwłasności nieruchomości w 2009 r. a następnie udział w wysokości 1/2 własności na podstawie umowy o podziale współwłasności zawartej w 2011 r. i następnie przedmiotową nieruchomość sprzedała w 2016 r. to należy uznać, że przychód do opodatkowania powinien być określony jako połowa ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Pozostała połowa nie podlega opodatkowaniu w związku z faktem, że część udziału w nieruchomości została nabyta w 2009 r., a sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku, w którym Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości. Wnioskodawczyni w związku z nabyciem przedmiotowego lokalu poniosła wydatek w postaci ceny zakupu określonego w umowie a także uregulowała pozostałe zobowiązanie kredytowe wobec banku w związku z zaciągniętym kredytem. Wobec powyższego Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tego lokalu połowę ceny zakupu uiszczonej sprzedającemu a sfinansowanej z kredytu bankowego.

Ulga mieszkaniowa uregulowana jest w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W brzmieniu obowiązującym na rok podatkowy 2016 r. przepis ten stanowił, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem własnych celów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   
   
   
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      
      
      
   1. położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
      
      
      
2. wydatki poniesione na:
   
   
   
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
      
      
      
   1. w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
      
      
      
3. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
   
   
   
   1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
   2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
   3. gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
   4. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Jeżeli danego wydatku nie możemy przyporządkować do któregokolwiek z ww. wydatków to nie możemy przyjąć, że zostały poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisu i tym samym ulga mieszkaniowa nie będzie przysługiwała.

Zgodnie ze stanowiskiem organów oraz sądów administracyjnych spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego nie może zostać uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe (por. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2019 r. 0112-KDIL3-2.4011.43.2019.2.DJ, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3388/14). Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 04 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 590/16. Zarówno sądy jak i organy skarbowe powyższe uzasadniają tym, że podatnik koszt zakupu mieszkania zalicza do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jego sprzedaży. Rozliczając ponownie ten koszt w ramach już ulgi mieszkaniowej doszłoby do nieuprawnionego uprzywilejowania takiego podatnika (doszłoby do dwukrotnego rozliczenia kosztu).

Co do zasady wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę zbywanego mieszkania nie mogą stanowić wydatków na własne cele mieszkaniowe o ile podatnik mógł zaliczyć wydatek w postaci ceny zakupu tego zbywanego lokalu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jego zbycia. Nie mniej jednak w przypadku gdy Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup zbywanego lokalu (tj. połowy ceny jego nabycia) to będzie ona uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zaliczając do niej połowę spłaconego kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w 2009 roku Wnioskodawczyni wraz z narzeczonym za cenę określoną w umowie nabyła lokal mieszkalny we współwłasności ułamkowej. Udziały we współwłasności przedmiotowego lokalu były równe i wynosiły 1/2 dla każdego ze współwłaścicieli. Na zakup przedmiotowego lokalu Wnioskodawczyni wraz z narzeczonym zaciągnęła kredyt hipoteczny (całość zakupu została sfinansowana z kredytu). Z tytułu zawarcia umowy kredytu Wnioskodawczyni i jej narzeczony stali się dłużnikami solidarnymi banku udzielającego finansowania. W 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. Jako, że lokal został nabyty przez małżonków przed ślubem z chwilą zawarcia małżeństwa udziały w tym lokalu stanowiły majątek osobisty każdego z małżonków. Odnośnie przedmiotowego lokalu nie została zawarta umowa o rozszerzeniu wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 7 października 2011 r. została zawarta umowa o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, podział majątku wspólnego oraz umowa o zniesieniu współwłasności. Zgodnie z § 7 wskazanej umowy dokonano zniesienia współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego w ten sposób, że cały ten lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nabyła Wnioskodawczyni bez jakichkolwiek spłat na rzecz małżonka. Wnioskodawczyni nabyła z tą chwilą udział w przedmiotowym lokalu przypadający dotychczas jej mężowi.

W dniu 15 września 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia ww. lokalu mieszkalnego za cenę 150 000 złotych. Wnioskodawczyni po sprzedaży lokalu część pieniędzy (tj. 130 000 zł) przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż &½ udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytym w 2009 roku nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c), bowiem sprzedaż w tej części została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie może rozpoznać również z powyższego tytułu kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 Kodeksu.).

W związku z tym, że w dniu 7 października 2011 r. została zawarta umowa o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, podział majątku wspólnego oraz umowa o zniesieniu współwłasności i zgodnie z § 7 wskazanej umowy dokonano zniesienia współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego w ten sposób, że cały ten lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nabyła Wnioskodawczyni bez jakichkolwiek spłat na rzecz małżonka, uznać należy, że Wnioskodawczyni nabyła z tą chwilą udział w przedmiotowym lokalu przypadający dotychczas jej mężowi.

W konsekwencji, sprzedaż &½ udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytym w 2011 od męża skutkować będzie koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c), bowiem sprzedaż w tej części została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ac podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Z art. 22 ust. 6c ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak już uprzednio wskazano, z umowy o zniesieniu współwłasności lokalu mieszkalnego wynikało, że cały ten lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nabyła Wnioskodawczyni bez jakichkolwiek spłat na rzecz małżonka. W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tego lokalu połowę ceny zakupu uiszczonej sprzedającemu, a sfinansowanej z kredytu bankowego, bowiem udział w tym lokalu będący źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nabyła Wnioskodawczyni nieodpłatnie.

Z przedstawianego stanu faktycznego wynika również, że Wnioskodawczyni po sprzedaży lokalu część pieniędzy (tj. 130 000 zł) wydatkowała w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zbyła nieruchomość na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup. W związku z zapłatą zobowiązanie kredytowe wygasło, bowiem Wnioskodawczyni spłaciła całość zobowiązania kredytowego.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Norma ta stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z pkt 1 i 2 tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   
   
   
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      
      
      
   1. położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
      
      
      
2. wydatki poniesione na:
   
   
   
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
      
      
      
   1. w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

• nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
• budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części
  
  
  - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. został uwzględniony w kosztach nabycia nieruchomości.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, jeśli przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegała cena nabycia zbywanej nieruchomości.

Regulacja prawna określona w art, 21 ust. 30 ustawy zapobiega więc sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesiony np. na zakup budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane nabycie tego konkretnego budynku (lokalu).

Z powyższego wynika więc, że wydatki na nabycie (budowę) zbywanej nieruchomości, sfinansowane środkami z kredytu zaciągniętego na ten cel, są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, podatnik ma prawo skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie (budowę), z tym że za wydatki, o których mowa w ww. przepisie uważa się wydatki na spłatę tej części kredytu, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), bądź nakładów na tę nieruchomość.

Skoro Wnioskodawczyni nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup zbywanego lokalu, będzie ona jednak uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w części związanej z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym będzie ona uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zaliczając do niej jedynie połowę spłaconego kredytu, uznać należy za nieprawidłowe, bowiem wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym w sytuacji, gdy przychód podatkowy z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony i wydatkowany na cele mieszkaniowe, to uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Odnośnie powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej