Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Spłata kredytów środkami pochodzącymi z dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania pozwala uznać, że dochód ze sprzedaży mieszkania został wykorzystany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponieważ nie jest istotne na jakie cele zostały zaciągnięte kredyty a jedyną istotną cechą jest faktyczne wykorzystanie tych kredytów. Przy czym wskazać należy, że środki pochodzące z kredytów zostały wykorzystane na wykończenie domu.

Ad. 2)

Wydatki wskazane w stanie faktycznym są nieodzownymi wydatkami na zwykłe wyposażenie mieszkania w związku z czym są wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z podatku zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu tub udziału w takim prawie, w tym również rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2. wydatki poniesione na;
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
   - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).

To zaś oznacza, że możliwe jest zaciągnięcie kredytu i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych i uznanie jako realizacja celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Chodzi o omówione wyżej cele, tj. zakup, budowa, remont, modernizacja i adaptacja własnej nieruchomości o charakterze mieszkalnym. W orzecznictwie zarysowały się dwa nurty:

1. pierwszy, w którym wskazuje się, że chodzi o kredyty mieszkaniowe, tj. udzielane przez banki na specyficznych warunkach (niższe oprocentowanie, korzystne raty itd.) oraz
2. drugi, który zwraca uwagę na literalną treść przepisu - kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe, a nie kredyt o charakterze mieszkalnym.

Z przepisu wynika jedynie, że chodzi o spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na konkretny cel, co jednoznacznie nie oznacza, że musi to być kredyt mieszkaniowy. Może to być kredyt konsumpcyjny, ale przeznaczony na cele mieszkaniowe. Zatem wskazywane przez podatników wykorzystanie kredytu na cele mieszkaniowe jest oczywiste przy wzięciu pod uwagę dat otrzymania kredytów, wydatkowania środków czy też regulowania nimi zobowiązań. Ponadto w rozumieniu Wnioskodawczyni nie ma wątpliwości w okoliczność wykorzystania tych środków na cele mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawcy tego rodzaju interpretacja przepisów jest zgodna z dominującym orzecznictwem sądowym oraz linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe.

Przywiązywanie wagi do produktów bankowych nie powinno wpływać na zakres zwolnienia, tym bardziej, że w przepisie mowa jest także o pożyczkach, a banki rzadko kiedy oferują pożyczki mieszkaniowe. Zwolnieniem powinny być objęte spłaty kredytów bieżących, konsumpcyjnych, udzielonych także na dowolny cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 16 stycznia 2009 r. I SA/Łd 1093/08, CBOSA) tak właśnie ocenił treść zwolnienia: Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony, [...] Określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, w istocie nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na zakup mieszkania, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 PDOFizU. Określenie w taki sposób celu udzielenia kredytu w żaden sposób nie świadczy o tym, w jaki sposób mają zostać i wydane środki pochodzące z tego źródła. Cel konsumpcyjny w istocie oznacza, że kredytobiorca ma całkowitą swobodę w wydatkowaniu środków uzyskanych z kredytu. Może je zatem przeznaczyć również na zakup mieszkania. Takie rozdysponowanie tych środków będzie również zgodne z celem, na jaki kredyt został udzielony". Powyższy wyrok dotyczy jeszcze poprzedniego stanu prawnego jednakże z uwagi na cel zwolnienia oraz jego zbliżoną regulację zachowuje on i swoją aktualność. Podobnie w poprzednim stanie prawnym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie W dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e PDOFizU ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c PDOFizU byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w powołanym na wstępie przepisem ustawy. [...] Wszystkie kredyty uzyskane przez skarżącą mimo ich charakteru refinansowego, były kredytami przeznaczonymi i wykorzystanymi na cele mieszkaniowe. Jest to wystarczająca przesłanka do zwolnienia od podatku (wyr. WSA w Warszawie z 14 grudnia 2007 r. III SA/Wa 1818/07, CBOSA)". Podobnie w innym wyr. WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r. (III: SA/Wa 2164/09, CBOSA): Przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego [...] w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w celu spłacenia innego, wcześniej zaciągniętego kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego, wypełniają hipotezę normy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e PDOFizU, co skutkuje zwolnieniem tej części przychodu z opodatkowania. Stanowisko to znajduje oparcie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

Za możliwością objęcia zwolnieniem spłaty kredytu refinansowego wypowiedziały się także: WSA we Wrocławiu (wyr.: z dnia 14 kwietnia 2010 r., I SA/Wr 8/10, CBOSA; z dnia 19 października 2010 r., I SA/Wr 819/10, CBOSA; z dnia 28 stycznia 2011 r., I SA/Wr 992/10, Legalis); WSA w Łodzi (wyr.: z dnia 6 marca 2009 r., I SA/Łd 1247/08, Legalis; z dnia 28 września 2010 r., I SA/Ld 668/10, Legalis); WSA w Warszawie w wyr. z dnia 30 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 2679/10, Legalis); WSA w Gdańsku w wyr. z dnia 10 czerwca 2010 r. (I SA/Gd 227/10, Legalis); WSA w Kielcach (wyr.: z dnia 29 października 2009 r. I SA/Ke 366/09, Legalis; z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Ke 393/09, Legalis; 22 grudnia 2009 r., I SA/Ke 515/09, Legalis); WSA w Rzeszowie w wyr. z dnia 5 listopada 2009 r. (I SA/Rz 703/09, Legalis). Przy czym wskazać należy, że w poprzednim stanie prawnym spłata zobowiązań kredytowych przychodem pochodzącym ze sprzedaży nieruchomości była bardzo wątpliwa i ustawodawca wprowadzając zmiany do ustawy właśnie miał na celu unormowanie tej sytuacji i umożliwienie podatnikom skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Tym samym ocena, czy kredyt został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Do skorzystania z ulgi, niezbędnym jest zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy ulga dotyczy spłaty kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Zatem istotą regulacji było samo przeznaczenie kredytu, a nie uzyskanie go na konkretny cel. Przywiązywanie nadmiernej wagi do nazewnictwa nadawanego przez instytucje finansowe prowadzi do odmiennej i wadliwej interpretacji prawa. Taka wykładnia prowadziłaby również do patologicznych sytuacji w której można byłoby zaciągnąć kredyt mieszkaniowy i przeznaczyć go na odmienny cel - przykładowo konsumpcyjny. W takim przypadku mimo, że ustawodawca ustanowił przepis w celu zintensyfikowania rozwoju budownictwa mieszkaniowego to służyłby on celom zupełnie odmiennym. Wskazać ponownie należy, że ustawodawca przyjął wiodącą rolę przeznaczenia środków pozyskanych z kredytu. Jeżeli przeznaczeniem takich środków jest cel mieszkaniowy to zdaniem Wnioskodawczyni nie ma możliwości traktowania tych środków jako przeznaczonych na cele konsumpcyjne tylko dlatego, że produkt bankowy przyjął taką nazwę.

Przyjęcie stanowiska, że umowa kredytowa musi zawierać przeznaczenie środków na cele mieszkaniowe, jako dominującego jest sprzeczne z dominującym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (I SA/Łd 1219/12 - Wyrok WSA w Łodzi) analogiczne stanowisko organu było błędne. Powyższe stanowisko sądu znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2359/10, wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1603/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1093/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/ Rz 702/09, gdzie sądy administracyjne wskazywały, że nawet kredyt konsumpcyjny czy refinansowy pobrany na cele "mieszkaniowe" stanowi podstawę do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f.

Dodatkowo wskazać należy, że pogląd powyższy jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe udzielające interpretacji podatkowych. W analogicznym stanie faktycznym w indywidualnej interpretacji podatkowej udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. IPTPB2/415-708/12-6/14-S/TS, organ podatkowy wskazał Ocena, czy kredyt (pożyczka), został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie o PIT, stanowisko powyższe zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-275/12-6/13-S/Kku: Reasumując, niekwestionowany w niniejszej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania poczynił wydatki na budowę domu. Na zakup i wykończenie tego domu poczynił wydatki pochodzące ze środków uzyskanych z kredytów zaciągniętych przed uzyskaniem przychodu jak i kredytu hipotecznego. Przychód pochodzący ze sprzedaży mieszkania został w części przeznaczony na spłatę kredytów zaciągniętych na dowolne cele, ale w całości przeznaczonych na pokrycie wydatków poniesionych na wykończenie mieszkania, uznać należy, że kredyt ten jest kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f., a zatem - że uprawnia do skorzystania z ulgi przewidzianej tym przepisem.

Rodzaje wydatków poniesionych w związku z własnymi potrzebami mieszkaniowymi.

Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z własnymi potrzebami mieszkaniowymi na: okna, zlew, okap, baterię zlewozmywakową, panele podłogowe, barierki, panele, tapetę, glazurę, farby, umywalkę, szafkę umywalkową oraz wydatki na schody oraz ogrzewanie i barierki.

Wskazać należy, że tego rodzaju wydatki są bezsprzecznie wydatkami na własne potrzeby mieszkaniowe i wchodzą w skład szerokiej gamy wydatków poniesionych na zakup domu przeznaczonego na własne potrzeby mieszkaniowe. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują, jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. W związku z powyższym zasadne jest posługiwanie się stosownymi definicjami zamieszczonymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Z treści art. 3 pkt 6 wynika, że poprzez sformułowanie "budowa" należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Art. 3 pkt 7 stanowi, że przez sformułowanie "roboty budowlane" należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś w myśl art. 3 pkt 8 poprzez "remont" należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Rodzaje wydatków mieszczących się w zakresie ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zawiera uchylone rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788) dla celów określenia rodzaju wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, pomocniczo można posłużyć się zakresem wydatków umieszczonym w niniejszym rozporządzeniu.

W myśl postanowień § 1 tego rozporządzenia, za wydatki na remont modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, uważa się wydatki poniesione na:

1. zakup materiałów i urządzeń,
2. zakup usług obejmujących:
   • wykonanie ekspertyzy, opinii, projektu,
   • transport materiałów i urządzeń,
   • wykonawstwo robót,
     najem sprzętu budowlanego,
   • opłaty administracyjne i inne opłaty wynikające z odrębnych przepisów, w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia.

Załącznik Nr 2 wskazanego rozporządzenia w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymienia:

• remont i modernizację, lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym:
• ścianek działowych, sufitów tynków i okładzin wewnętrznych,
• podłóg i posadzek,- okien i świetlików i drzwi,
• powłok malarskich i tapet,
• elementów kowalsko - ślusarskich,
• izolacji przeciwwodnych, przeciwwilgociowych, dźwiękochłonnych i cieplnych,
• pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników).

Remont, modernizacja, wymiana lub wykonanie nowych instalacji w lokalu mieszkalnym, obejmujące rozprowadzenie po lokalu instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych:

• wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących:
• instalacji sanitarnych,
• instalacji elektrycznych,
• instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych,
• instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych,
• instalacji urządzeń grzewczych,
• przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych.

Zatem wydatki wskazane przez podatników na zakup materiałów oraz wykonanie robót budowlanych mieszczą się w niniejszym katalogu i w ocenie podatników są wydatkami na własne potrzeby mieszkaniowe a co za tym idzie stanowić podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Stanowisko takie jest potwierdzone przez organy podatkowe w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. IPTPB2/415-531/13-5/KKu oraz w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2009 r. sygn. IPPB4/415-459/09-6/JK2.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni wnosi o przyjęcie do zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę kredytów oraz wydatków na poszczególne materiały oraz robociznę wykonywane jako roboty budowlane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest to, czy uzyskana przez Wnioskodawczynię kwota w formie zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży mieszkania, które zostały wydatkowane na spłatę kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego na wykończenie domu oraz na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia domu uprawniają do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f .

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód w postaci zaliczki uzyskany ze sprzedaży mieszkania i przeznaczony na spłatę kredytów bankowych oraz na wykończenie domu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie następnie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15, zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, co było już podkreślane w orzecznictwie, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto Sąd wyjaśnił, że w kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r, FPS 1/03 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku czy zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle określoną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - stają się częścią ceny sprzedaży (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, NSA z dnia 12 maja 2017 r, , sygn. akt II FSK 1079/15, z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15).

Zdaniem Sądu (WSA w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15) przy ocenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., kluczowe znaczenie ma sformułowanie: "jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe".

Podobne wątpliwości jak zauważył Sąd - powstawały na tle odpowiadającego przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dawniej obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 stanowiącego że: "wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego".

Tym co odróżnia te przepisy jest literalne określenie początkowego momentu wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia, gdyż w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. zawarto sformułowanie "począwszy od dnia zbycia", podczas gdy we wcześniejszym brzmieniu określono tylko maksymalny okres wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia.

Jeśli utożsamić ustawowe określenie "dzień zbycia" z pojęciem dokonania sprzedaży, czy innej odpłatnej umowy przenoszącej własność, to prosta literalna wykładnia może prowadzić do takich wniosków, że tylko wydatkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe po dokonaniu sprzedaży mieszkania skutkuje zwolnieniem od podatku tak wydatkowanego przychodu ze sprzedaży innego mieszkania. W realiach niniejszej sprawy w ocenie Sądu - wykładnia taka jest wadliwa.

Jak już wskazano, również wcześniej obowiązująca regulacja rodziła wątpliwości interpretacyjne dotyczące chronologii uzyskiwania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i ich wydatkowania na cele mieszkaniowe, gdyż za przychody uzyskane ze sprzedaży w części orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa w literalnym znaczeniu uznawano te, które zostały uzyskane w wyniku zawarcia umowy sprzedaży ostatecznej, a nie umów przedwstępnych, czy z tytułu uzyskanych zaliczek (zadatków) na poczet umowy sprzedaży.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęło się jednak, że należy dać prymat celowościowej wykładni tego przepisu, którego celem było co do zasady, by zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie tyle zważając na chronologię zdarzeń, co materialny, funkcjonalny związek przychodów ze sprzedaży z wydatkami na cele mieszkaniowe. W szczególności przyjęto, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. była już wielokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 786/04, a także w uchwale z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96, w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98 w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7984/98 w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r, sygn. akt SA/Ka 1920/95 oraz w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego, powinna być ścisła, zwłaszcza w zakresie ulg podatkowych. Jednak przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, uwzględnia się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck 1995 r. s. 102).

Wykładnia celowościowa jest tym bardziej niezbędna, gdy sens słów nie jest jednoznaczny. Określenie "od dnia odpłatnego zbycia" w kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie jest jednoznaczne. Nie jest ono zdefiniowane ustawowo, w tym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, a więc należy je rozpatrywać na gruncie języka potocznego.

Odpłatne zbycie na gruncie językowym może być rozumiane nie tylko jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie niniejszej, prowadzących do zbycia mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez Wnioskodawczynię z tytułu zbycia zadatku/zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można więc przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki/zadatku, czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Można więc uznać za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zarówno dzień pierwszy jak i ostatni tego procesu. A więc uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, należy przyjąć, że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka/zadatek, umowa ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14 ).

W orzecznictwie na tle kwestii terminu poniesienia wydatku, pojawił się trafny pogląd, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96).

Istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest pogląd o zachowaniu prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy sfinalizowana zostanie umowa przedwstępna, zawarta jeszcze przed upływem dwuletniego terminu wyznaczonego na poniesienie wydatków mieszkaniowych oraz zostanie uwzględniona w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartość kwoty wpłaconej zaliczki.

Zaprezentowane wnioskowanie i względy celowościowe, jakie podniesiono we wskazanej uchwale, mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Trudno bowiem znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji wspomnianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy część środków otrzymanych de facto na poczet ceny, przed zawarciem umowy finalnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

W analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości, że uzyskane środki stanowiły część ceny za lokal mieszkalny Wnioskodawczyni, bowiem jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu 10 marca 2009 r. podpisana została umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania. W dniu 28 lipca 2009 r. została zapłacona kwota zadatku. Dnia 31 lipca 2009 r. z otrzymanej zaliczki Wnioskodawczyni spłaciła zaciągnięty wcześniej kredyt, wykorzystany na cele mieszkaniowe. Umowa końcowa została natomiast podpisana 14 kwietnia 2010 r.

W związku z powyższym, kwota uzyskana tytułem zaliczki w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania może być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego w przypadku jej wydatkowania na cele mieszkaniowe wskazane w powołanych przepisach.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy spłata kredytu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131, wskazać należy, że z analizy przytoczonego wyżej przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędnym jest zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby pożyczka była pobrana na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie.

Zasadne zatem staje się ponowne odwołanie do wykładni celowościowej, o której mowa była wcześniej. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel mieszkaniowy. W treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.pd.o.f. wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Celem wprowadzenia tego przepisu, było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, ocena czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Mając na względzie tezy ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15, tut. Organ uznał, że spłata kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawczynię na dowolny cel, ale faktycznie wykorzystanych na własne cele mieszkaniowe, środkami pochodzącymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego spełnia przesłanki do zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatkowanie dochodu uzyskanego sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Ponadto przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na okna, zlew, okap, baterię zlewozmywakową, panele podłogowe, barierki, panele, tapetę, glazurę, farby, umywalkę, szafkę umywalkową, wydatki na schody oraz ogrzewanie i barierki umożliwia Wnioskodawczyni skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej