Temat interpretacji

skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanej i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem nadanym dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem nadanym dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) uzupełniono wniosek w zakresie opłaty należnej od wniosku.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowaną będącą stroną postępowania

• Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowana będąca stroną postępowania jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: podatek PIT). Zainteresowana będąca stroną postępowania jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski (dalej: Spółka) i posiada 50% udziałów w Spółce (dalej: Udziały).

Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT (dalej: Osoba Fizyczna). Osoba Fizyczna posiada 50% Udziałów w Spółce. Zainteresowana będąca stroną postępowania razem z Osobą Fizyczną posiadają 100% Udziałów w Spółce.

Posiadane przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania Udziały zostały w części pokryte w formie gotówkowej, część natomiast została pokryta wkładem niepieniężnym niebędącym przedsiębiorstwem i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie wystąpiło agio. Udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym zgodnie z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 17 listopada 1998 r.

Zainteresowana będąca stroną postępowania ma zamiar częściowo obniżyć kapitał zakładowy Spółki poprzez dobrowolne umorzenie części Udziałów należących do Zainteresowanej będącej stroną postępowania. Umorzeniu dobrowolnemu będą podlegać tylko te Udziały, które zostały objęte przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Umowa Spółki zawiera zapis, że udziały mogą być umarzane za zgodą Wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę (umorzenie dobrowolne) oraz udziały mogą być umarzane z czystego zysku albo poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Umorzenie udziałów Zainteresowanej będącą stroną postępowania (i Jej wspólnika Osoba Fizyczna) nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: KSH), zgodnie z którym udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie dobrowolne udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W związku z tym, Zainteresowana będąca stroną postępowania przeniesie własność części swoich Udziałów na Spółkę, a następnie Udziały te zostaną umorzone. Wnioskodawczyni otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia przysługującego Zainteresowanej będącej stroną postępowania za umarzane Udziały zostanie określona w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (dalej: Uchwała) w przedmiocie dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki za wynagrodzeniem, na które to Zainteresowana będąca stroną postępowania wyrazi zgodę. Wynagrodzenie będzie odpowiadało wartości nominalnej tych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanej, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychodem Zainteresowanej będącej stroną postępowania z tytułu dobrowolnego umorzenia części Udziałów objętych przez Nią w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie wartość wynagrodzenia ustalona w Uchwale z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanej i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanej, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychodem Zainteresowanej będącej stroną postępowania z tytułu dobrowolnego umorzenia części Udziałów objętych przez Nią w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, będzie wartość wynagrodzenia ustalona w Uchwale z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zdaniem Zainteresowanej, prawidłowe jest również stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, kosztem uzyskania przychodów w podatku PIT w związku z dobrowolnym umorzeniem części Udziałów objętych przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, będzie wartość nominalna Udziałów z dnia nabycia/objęcia.

Przychód w podatku PIT

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH, który przewiduje trzy sposoby jego przeprowadzenia:

1. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę tzw. umorzenie dobrowolne;
2. bez zgody wspólnika tzw. umorzenie przymusowe;
3. w razie ziszczenia się określonego zdarzenia tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla celów podatku PIT. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez Spółkę i odrębnie do ich umorzenia w dwóch etapach działań, w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym w momencie umorzenia następuje ich unicestwienie.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przychód związany ze zbyciem udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia nie jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w taki sposób jest opisane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) umorzenie dobrowolne udziałów spółki z o.o. Konsekwencje w podatku PIT dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem należy zatem oceniać, na takich samych zasadach, na jakich ocenia się odpłatne zbycie udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W związku z tym, w ocenie Zainteresowanej i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbycie udziałów w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne) zaliczona zostanie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również, mając na uwadze nowelizację ustawy o PIT przeprowadzoną na gruncie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), na podstawie której z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wykreślono punkt 2. Tym samym, od dnia 1 stycznia 2011 r., wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia udziałów albo akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie stanowi już dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz powinno być kwalifikowane na gruncie ustawy o PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego na gruncie ustawy o PIT, należy stwierdzić, że zgodnie z ogólną definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przez udziałowca przychód ze zbycia udziałów, celem ich umorzenia, zalicza się na gruncie ustawy o PIT do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 (...) pkt 6 (...), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Zainteresowana będąca stroną postępowania ma zamiar częściowo obniżyć kapitał zakładowy Spółki poprzez dobrowolne umorzenie części Udziałów należących do Niej. Umorzeniu dobrowolnemu będą podlegać tylko te Udziały, które zostały objęte przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zainteresowana będąca stroną postępowania przeniesie własność części swoich Udziałów na Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, a następnie Udziały te zostaną umorzone. Zainteresowana będąca stroną postępowania otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia przysługującego Jej za umarzane Udziały zostanie określona w uchwale w przedmiocie dobrowolnego umorzenia udziałów Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania za wynagrodzeniem, na które to Zainteresowana będąca stroną postępowania wyrazi zgodę. Wynagrodzenie będzie odpowiadało wartości nominalnej tych udziałów.

W omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie zatem art. 19 ustawy o PIT, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 ustawy o PIT wyraźnie wskazano, że art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, wskazał, że art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Termin zbycie papierów wartościowych w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem odpłatnego zbycia, oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy o PIT. Fakt, że za odpłatne zbycie Udziałów na rzecz Spółki Zainteresowanej będącej stroną postępowania przysługiwać będzie wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu ceny obecnej w dyspozycji normy prawnej wynagrodzeniem.

Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis KSH nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że wynagrodzenie może zostać ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Zatem przy ustalaniu uzasadnionej przyczyny, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej akcji należy uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Tym sposobem nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów.

W związku z tym, że wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów ustalone będzie w Uchwale, stanowi to uzasadnioną przyczynę, dla której wynagrodzenie może odbiegać od wartości rynkowej umorzonych udziałów. Tym samym, w przypadku dobrowolnego umorzenia Udziałów Spółki przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o PIT należy zastosować odpowiednio. Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że nie dojdzie do podwyższenia tego wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych Udziałów w przypadku określenia w Uchwale wynagrodzenia dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów, które mogą odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Koszty uzyskania przychodów w podatku PIT

Natomiast, w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia ustalone zostaną zależnie od tego, w jaki sposób doszło do nabycia/objęcia zbywanych Udziałów. W związku z tym, że dobrowolnemu umorzeniu podlegać będą tylko te Udziały, które zostały objęte przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT należy odwołać się do przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT.

W myśl art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, przychodem z tytułu wniesienia do spółki aportu jest wartość aportu, a jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z uwagi jednak na to, że udziały obejmowane były za aport w 1998 r., należy stosować art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. Wynika to z ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; dalej: Ustawa Zmieniająca, która wprowadziła obecne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT; zgodnie z art. 4 Ustawy Zmieniającej, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Wedle obowiązującego przed nowelizacją brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, przychodem z objęcia udziałów za wkład niepieniężny była nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia w celu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, koszt uzyskania przychodu w podatku PIT powinien zostać ustalony w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za ten wkład.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanej, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychodem Zainteresowanej będącej stroną postępowania z tytułu umorzenia części Udziałów objętych przez Nią w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie wartość wynagrodzenia ustalona w Uchwale z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Równocześnie, zdaniem Zainteresowanej, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, kosztem uzyskania przychodów w podatku PIT w związku z dobrowolnym umorzeniem części Udziałów objętych przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie wartość nominalna Udziałów z dnia nabycia/objęcia.

Zainteresowana wskazuje, że Jej stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej:

• z dnia 18 lutego 2016 r., nr IPTPB3/4511-334/15-3/JZ,

• z dnia 5 lutego 2016 r., nr IPTPB3/4511-291/15-2/IC,

• z dnia 15 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-287/15-2/PW oraz

• z dnia 23 listopada 2015 r., nr ILPB/4511-1-904/15-3/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanej.

W związku z uiszczeniem opłaty wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 80 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowaną i Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowaną i Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej